Zamknięcie ksiąg przez spółki komandytowe – wyjaśnienia Ministerstwa Finansów

Na temat tego, jakie konsekwencje dla sprawozdawczości niosą oba te rozwiązania, wypowiedział się Departament Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości w porozumieniu z Departamentem Podatków Dochodowych.

Spółka komandytowa jako podatnik CIT

Przypomnijmy, że obowiązująca od 1.01.2021 nowelizacja updop i updof z 28.11.2020 (DzU poz. 2123) zmienia zasady opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym. Przestają one być transparentne podatkowo, a uzyskują status podatnika CIT od 1.01.2021 lub od 1.05.2021 – jeśli podejmą taką decyzję.

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania statusu podatnika CIT spółka ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe (art. 12 ust. 3 nowelizacji). Nie ma problemu, jeśli jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i „przechodzi” ona na CIT od 1.01.2021 – wówczas wynikający z uor termin zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego (sf) za rok obrotowy 2020 pokrywa się z terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych przewidzianym w nowelizacji.

Natomiast nabywając status podatnika CIT od maja 2021, spółka zasadniczo miałaby obowiązek zamknąć księgi 2 razy w ciągu kilku miesięcy – raz na koniec roku obrotowego 2020 i drugi raz na koniec kwietnia 2021. Ustawa nowelizująca (w art. 12 ust. 4) daje jednak możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych – jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki przypada w okresie od 31.12.2020 do 31.03.2021 – i kontynuacji roku obrotowego do 30.04.2021.

W takim przypadku pojawiają się jednak pytania, jak potraktować to drugie zamknięcie ksiąg. Czy wiążą się z nim takie same konsekwencje, jakie uor łączy z zamknięciem roku obrotowego? Czy konieczne jest zatem sporządzenie sf na ten dzień?

Sprawozdanie finansowe tylko raz

W myśl art. 45 ust. 1 uor sf sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 uor, oraz na inny dzień bilansowy. W art. 12 ust. 2 uor wskazuje, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy oraz odpowiednio na dzień (albo na dzień poprzedzający) wystąpienia zdarzeń skutkujących zamknięciem ksiąg (np. zakończenie działalności, jej likwidacja, zmiana formy prawnej, podział, połączenie jednostki) oraz na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. Dniem bilansowym jest zaś dzień, na który jednostka sporządza sf (art. 3 ust. 1 pkt 10 uor).

Biorąc to pod uwagę, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że spółka, która zamknie księgi na 31.12.2020 i na 30.04.2021, nie będzie miała obowiązku sporządzenia sf na ten drugi dzień (art. 12 ust. 2 uor nie obejmuje bowiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, na dzień wskazany w art. 12 ust. 3 nowelizacji).

Rok obrotowy spółki komandytowej (2021) będzie zatem trwał od 1.01.2021 do 31.12.2021 i za ten okres będzie sporządzone sf. Natomiast zamknięcie ksiąg spółki na 30.04.2021, a potem ich otwarcie na 1.05.2021 nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sf na 30.04.2021.

Jeśli natomiast spółka skorzysta z przewidzianej w art. 12 ust. 4 nowelizacji możliwości niezamykania ksiąg na ostatni dzień roku obrotowego 2020 i kontynuacji roku obrotowego do końca kwietnia 2021, to zamykając księgi na ostatni dzień kwietnia (dzień poprzedzający uzyskanie przez nią statusu podatnika CIT), będzie musiała sporządzić sf.

Jak bowiem wskazało Ministerstwo Finansów, jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku będzie trwał od 1.01.2020 do 30.04.2021 i za ten okres będzie sporządzane sf. Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1.05.2021 do 31.12.2021.

Co wybrać

Podsumowując: spółka komandytowa, której rok podatkowy odpowiada rokowi kalendarzowemu, decydując się na uzyskanie statusu podatnika CIT od 1.05.2021, ma do wyboru:

• zamknąć księgi na 31.12.2020 i na 30.04.2021 – wówczas to drugie zamknięcie nie rodzi obowiązku sporządzenia sf i ma charakter „techniczny” (służy prawidłowemu wywiązaniu się z obowiązków podatkowych), a kolejny rok obrotowy spółki trwa nieprzerwanie przez cały rok kalendarzowy 2021, przy czym przez część tego roku (do końca kwietnia) podatnikami podatku od dochodu uzyskanego przez spółkę są wspólnicy, a przez część – sama spółka (jako podatnik CIT),
• nie zamykać ksiąg na 31.12.2020, a zamknąć je wyłącznie na 30.04.2021 – wówczas na ten drugi dzień musi sporządzić sf, a jej rok obrotowy 2020 jest przedłużony (trwa 16 mies. od 1.01.2020 do 30.04.2021), natomiast rok obrotowy 2021 skrócony (trwa 8 mies. od 1.05.2021 do 31.12.2021); przy czym w tym przedłużonym roku obrotowym podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy (jeśli są nimi osoby fizyczne, ich rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy), natomiast skrócony rok obrotowy jest jednocześnie rokiem podatkowym spółki jako podatnika CIT (zob. odniesienie do art. 8 ust. 6 updop).

Pamiętajmy, że nie zmieniono przepisów dotyczących roku podatkowego wspólników (ew. przedłużenie roku obrotowego nie oznacza jednocześnie przedłużenia ich roku podatkowego).

Umowa z audytorem

Jej zastosowanie spowoduje również inną niedogodność. Pojawiły się wątpliwości, co z badaniem sf w przypadku, gdy rok obrotowy spółki komandytowej będzie trwał od 1.01.2020 do 30.04.2021. Czy trzeba zmieniać audytora, czy wystarczy renegocjować z nim umowę? Ministerstwo Finansów wskazało, że właściwe jest to drugie rozwiązanie:

Przyjąć należy, że w takiej sytuacji firma audytorska nadal wykonuje badanie sf, a co za tym idzie, nie ma podstawy do zmiany audytora tylko z powodu okoliczności wynikającej ze zmiany przepisów dotyczących roku obrotowego. Jednakże należy przyjąć, że zawarte umowy o badanie mogą być renegocjowane w związku ze zwiększonym nakładem pracy, jaki firma audytorska poniesie w związku z badaniem sf z odpowiednio wydłużonym rokiem obrotowym, za który firma audytorska będzie przeprowadzała badanie sf za 2020, przy jednoczesnym skróconym roku obrotowym 2021, a także przesunięciem terminów odnośnie wydania przez biegłego rewidenta sprawozdania z badania za 2020.

Odnosząc się do pytań dotyczących konsekwencji sprawozdawczych związanych z uzyskaniem przez spółki komandytowe od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. statusu podatnika podatku CIT, Ministerstwo Finansów przedstawia poniższe stanowisko:

Z dniem 1 stycznia 2021 r. wchodzą w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „uzp”) zmieniające m.in. zasady opodatkowania podatkiem dochodowym mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek jawnych i komandytowych, czyli podmiotów dotychczas transparentnych podatkowo.

Przepisy te przewidują, iż spółki komandytowe uzyskają status podatnika podatku CIT od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r.

W przypadku gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 uzp spółki komandytowe staną się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., to termin zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2020 wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm. (31 grudnia 2020 r., w przypadku gdy rok obrotowy równa się kalendarzowemu) pokryje się z terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikającym z art. 12 ust. 3 uzp, tj. z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w przypadku gdy – zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 uzp – spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to wówczas jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r.). Ponadto art. 12 ust. 3 uzp zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej; nie nakłada ono samoistnie obowiązku sporządzania przez spółkę komandytową sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia 2021 r.

W myśl art. 45 ust. 1 uor sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 uor, oraz na inny dzień bilansowy. W art. 12 ust. 2 ustawa ta wskazuje, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (pkt 1) oraz odpowiednio na dzień albo na dzień poprzedzający dzień wystąpienia zdarzeń skutkujących zamknięciem ksiąg rachunkowych takich, jak np. zakończenie działalności, jej likwidacja, zmiana formy prawnej, podział, połączenie jednostki (pkt 2–6), oraz na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami (pkt 7). Dniem bilansowym – w świetle art. 3 ust. 1 pkt 10 uor – jest dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.

Biorąc powyższe pod uwagę – w opinii Ministerstwa Finansów – spółka komandytowa na dzień 30 kwietnia 2021 r. nie będzie miała obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego (wymienione dni w ww. pkt 1–7 ust. 2 art. 12 uor nie obejmują zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uzp). W związku z tym rok obrotowy spółki komandytowej za 2021 r. będzie trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. i za ten okres będzie sporządzone sprawozdanie finansowe. Natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na ww. dzień 30 kwietnia 2021 r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r.

Z kolei z brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 uzp wynika możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych (jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r.) i kontynuacji roku obrotowego do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Natomiast w świetle art. 3 ust. 1 pkt 9 uor przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym jest przyjęcie, iż ww. przepis art. 12 ust. 4 ustawy uzp stanowi lex specialis do powyższego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 uor. W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. i za ten okres będzie sporządzane sprawozdanie finansowe. Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc się do pytania, czy w powyższej sytuacji (rok obrotowy będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r.) trzeba będzie zmieniać audytora, czy będzie jednak wystarczające renegocjowanie z nim umowy, przyjąć należy, że w takiej sytuacji firma audytorska nadal wykonuje badanie sprawozdania finansowego, a co za tym idzie, nie ma podstawy do zmiany audytora tylko z powodu okoliczności wynikającej ze zmiany przepisów dotyczących roku obrotowego. Jednakże należy przyjąć, że zawarte umowy o badanie mogą być renegocjowane w związku ze zwiększonym nakładem pracy, jaki firma audytorska poniesie w związku z badaniem sprawozdania finansowego z odpowiednio wydłużonym rokiem obrotowym, za który firma audytorska będzie przeprowadzała badanie sprawozdania finansowego za 2020 r., przy jednoczesnym skróconym roku obrotowym 2021, a także przesunięciem terminów odnośnie wydania przez biegłego rewidenta sprawozdania z badania za 2020 r.