Ujęcie kosztu pośredniego w razie braku faktury

Koszty podatkowe dzielą się na bezpośrednio związane z przychodem (bezpośrednie) i inne (pośrednie). Kosztów pośrednich w przeciwieństwie do bezpośrednich nie można bezpośrednio odnieść do wytwarzanego produktu lub świadczonej usługi. Ich poniesienie jest jednak niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Moment ujęcia w księgach rachunkowych

Z art. 15 ust. 4d updop wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analogiczne regulacje, odnoszące się do podatników prowadzących księgi rachunkowe, znajdują się też w updof (art. 22 ust. 5c i 5d).

Zatem koszty pośrednie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie dowodów źródłowych.

Niestety, updop i updof nie określają jasno, co należy rozumieć przez ujęcie kosztu (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych. Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (…), istotności (…) i ostrożności (…). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym (interpretacje IS w Katowicach z 30.06.2014, IBPBI/2/423-368/14/PC i IBPBI/2/423-369/14/PC).

Z kolei w orzecznictwie NSA przeważa pogląd, że skoro w przepisie posłużono się zwrotem „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie „uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych”, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyrok NSA z 1.04.2015, II FSK 717/13).

Gdy brak faktury

Niezależnie od tego, kto ma rację w tym sporze, nie ulega wątpliwości, że aby powstał koszt podatkowy, konieczne jest zaewidencjonowanie wydatku w księgach rachunkowych. Natomiast do ujęcia wydatku w księgach potrzebny jest dowód księgowy. Problem pojawia się, gdy podatnik do końca roku nie otrzymał faktury dokumentującej poniesiony w tym roku koszt. W art. 15 ust. 4e updop mowa jest o tym, że koszt podatkowy powstaje w dniu ujęcia go w księgach na podstawie faktury albo – w razie jej braku – na podstawie innego dowodu. Powstała wątpliwość, czy w razie przejściowego jedynie braku faktury (np. nienadesłania jej do końca roku przez kontrahenta) podatnik może wykazać koszt podatkowy ujęty w księgach na podstawie innego dowodu (wewnętrznego) wystawionego np. na podstawie umów zawartych z kontrahentami, protokołów zdawczo-odbiorczych czy dokonanych zamówień.

MF, odnosząc się do tego problemu w interpretacji indywidualnej z 13.06.2016 (DD10/033/229/MZO/13/PK-487), stwierdził: biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4e updop, uznać należy, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów.

Na poparcie swego stanowiska MF przywołał wyrok NSA z 14.12.2012 (II FSK 861/11), w którym sąd uznał, że brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie, jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasadą jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Do tego orzeczenia odwołał się też WSA w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z 9.12.2015, I SA/Gd 1261/15 (patrz ramka na następnej stronie).

Organy podatkowe nie są jednak w tej kwestii jednomyślne. Odmienne stanowisko zajęła IS w Katowicach w interpretacji z 22.07.2016 (IBPB-1-2/4510-479/16/KP). Stwierdziła, że wnioskodawca ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, za rok X, na podstawie poleceń księgowania, kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku X, za który oddział sporządza CIT-8. Wnioskodawca ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodu roku następnego po roku X, za który sporządzany będzie CIT-8, kwoty ew. różnic pomiędzy kwotami wykazanymi w poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku X, a otrzymanymi fakturami, rachunkami lub notami dokumentującymi te koszty, które oddział otrzyma po zamknięciu ksiąg roku X. Oddział ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu za rok X, na podstawie zbiorczego polecenia księgowania, kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, których faktury/rachunki nie przeszły całego obiegu dokumentów, ujęte w księgach roku X, za który oddział sporządza CIT-8.

Z uwagi na wskazane rozbieżności w interpretacjach organów podatkowych i niekorzystne dla podatników wyroki sądowe trudno jest obecnie zarekomendować ujęcie w kosztach podatkowych wydatków zaewidencjonowanych na podstawie dowodów zastępczych w roku ich poniesienia, jeśli faktura wpłynęła do firmy w roku następnym. Aby mieć pewność co do ujęcia tego typu zdarzeń, należałoby zwrócić się do organów podatkowych o indywidualną interpretację przepisów.