Podatek u źródła od zagranicznego zakładu polskiego rezydenta

Jeżeli zakład wykonuje za granicą rzeczywistą działalność gospodarczą, a kupowane usługi służą tej działalności, to w Polsce nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Potwierdził to MF w interpretacji ogólnej z 15.04.2020 r. (SP4.8223.1.2020).

Przypomniał, że zgodnie z art. 4a pkt 11 updop oraz art. 5a pkt 22 updof zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa; zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo) tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 mies.,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

chyba że upo, której stroną jest RP, stanowi inaczej.

Podstawową zasadę określania zysków, jakie można przypisać zakładowi, ustala art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, na której wzorowane są upo. Zgodnie z tym przepisem w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz ryzyka podjętego przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa.

Jak zatem wyjaśnił MF, zakład jest uważany – na podstawie fikcji prawnej – za podmiot odrębny od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa. Tezę tę potwierdził NSA w wyroku z 18.10.2017 r. (II FSK 2537/15), wskazując, że relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być dla celów podatkowych traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami.

Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. (…) Dlatego w sytuacji, gdy zakład prowadzi działalność gospodarczą i ponosi ze swojego majątku wydatek będący dla tego zakładu kosztem w ujęciu podatkowym, z tytułu należności określonych w art. 21 ust. 1 updop albo art. 29 ust. 1 updof, takie należności nie powinny być traktowane jako przychody uzyskane na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 i art. 3 ust. 5 updop albo art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 7 i art. 3 ust. 2d updof – czytamy w interpretacji.

Obowiązek poboru podatku

Podsumowując: jeżeli zagraniczny zakład prowadzi działalność gospodarczą i do jej celów nabywa świadczenie, a wydatek z tego tytułu jest ponoszony z majątku zakładu i stanowi w ujęciu podatkowym koszt, który powinien być przypisany temu zakładowi, to po stronie nierezydenta nie powstaje przychód, a polski rezydent ani jego zagraniczny zakład nie pobierają podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 updop ani art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 updof.

Inaczej jest jednak – co podkreślił MF – gdy usługa nierezydenta nie służy celom działalności gospodarczej zagranicznego zakładu polskiego rezydenta i nie może być przypisana temu zakładowi. Wówczas po stronie nierezydenta powstaje przychód w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 updop albo art. 3 ust. 2b pkt 7 updof, a dokonujący wypłaty musi pobrać podatek u źródła.

Wskutek tej interpretacji swoją wykładnię zmienił także dyrektor KIS. Dowodem tego jest wycofanie przez niego skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 21.11.2018 r. (III SA/Wa 308/18). Sąd ten uznał, że dyrektor KIS nadał nadmierne znaczenie czysto technicznej czynności przelewu wynagrodzenia za usługi, dokonywanego przez bank [przedsiębiorstwo macierzyste, z siedzibą w Polsce – przyp. red.], zaś zignorował zasadniczą okoliczność, że należność za usługi wypłaca – w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 updop – oddział zagraniczny. Koszt tej usługi ujmowany jest przez oddział i odpowiada on przychodowi oddziału. Mamy więc do czynienia z zapłatą oddziału za usługi świadczone na jego rzecz, zaś techniczny akt przelewu wynagrodzenia przez bank ma takie samo, znikome znaczenie, jakie miałby np. przelew wynagrodzenia przez zupełnie inny bank, np. spoza UE, działający w imieniu i na rzecz oddziału.

WSA wyjaśnił, że taki oddział, który w rozumieniu prawa podatkowego nazywany jest zakładem, jakkolwiek nie ma zupełnej odrębności prawnej, to jednak, z uwagi na ścisłe swoje powiązanie z krajem goszczącym, stałość swojej placówki, wyodrębnienie gospodarcze, traktowany jest jak samodzielne przedsiębiorstwo, niezależne od macierzystego przedsiębiorstwa, którego jest zakładem (art. 7 Modelowej Konwencji OECD).

Dlatego – jak orzekł sąd – w tej sprawie nie powinien zostać pobrany w Polsce podatek u źródła. Dyrektor KIS ostatecznie się z tym zgodził i wycofał skargę kasacyjną (postanowienie NSA z 2.06.2020 r., II FSK 874/19).

Przedłużenie obowiązywania „starych” przepisów

Co do drugiej części pytania, to nawet gdyby powstał w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła, nie należy przy jego potrącaniu kierować się przepisami uchwalonymi przez Sejm 23.10.2018 r.[1] W dużym skrócie: zakładają one, że polski płatnik, wypłacając należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop (art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1–5a updof), musiałby w pierwszej kolejności pobrać podatek u źródła (według ustawowej stawki 20, 19 lub 10% w zależności od tytułu wypłaty), jeżeli łączna kwota należności z tych tytułów przekroczyłaby w roku podatkowym 2 mln zł. Wynika to ze zmienionego art. 26 ust. 2e updop (art. 41 ust. 12 updof).

Dopiero po pobraniu tego podatku zagraniczny podatnik lub sam płatnik (jeżeli to on poniósł ciężar ekonomiczny podatku) mógłby wystąpić z wnioskiem o jego zwrot w zakresie, w jakim zgodnie z daną upo obowiązuje zwolnienie lub niższa stawka podatku.

Wejście w życie tych przepisów było już kilkakrotnie przekładane. Najpierw MF uczynił to rozporządzeniem z 31.12.2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[2], odraczając termin do 30.06.2019 r. Później przedłużył to odroczenie do 31.12.2019 r. (rozporządzeniem z 27.06.2019 r.[3]). Następnie 23.12.2019 r. wydał kolejne rozporządzenie[4], w którym przesunął termin na 30.06.2020 r.

Przedłużane było również obowiązywanie „starych” przepisów o podatku u źródła w zakresie PIT, ale tu pojawiła się luka, co sprawiło, że przez pewien czas nowy art. 41 ust. 12 updof jednak obowiązywał. Najpierw bowiem MF odroczył termin wejścia w życie tego przepisu do 30.06.2019 r.

Uczynił to rozporządzeniem z 31.12.2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[5]. Potem nie było już przedłużenia dla płatników PIT i przez drugą połowę 2019 r. musieli oni stosować art. 41 ust. 12 updof. Następnie weszło w życie kolejne rozporządzenie – z 23.12.2019 r.[6] – w którym dodano, że stosowanie art. 41 ust. 12 updof jest wyłączone również od 1.01.2020 do 30.06.2020 r. W § 4 rozporządzenia z 31.12.2018 r. po wyrazach „do dnia 30.06.2019 r.” dodano wyrazy „oraz od dnia 1.01.2020 r. do dnia 30.06.2020 r.”, co wyraźnie wskazywało na lukę istniejącą od 1.01.2020 do 30.06.2020 r.

Z powodu epidemii koronawirusa ponownie odroczono stosowanie nowych zasad poboru podatku u źródła – tym razem do końca 2020 r., dla obu grup podatników, czyli zarówno CIT, jak i PIT. Nastąpiło to rozporządzeniami MF z 19.06.2020 r.[7]

Należy podkreślić, że odroczenie dotyczy samego mechanizmu poboru podatku u źródła. Natomiast już od 1.01.2019 r. obowiązują przepisy wymagające od płatników:

• dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania niższej stawki, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku,
• ustalania odbiorcy należności, czyli beneficjenta rzeczywistego (beneficial owner) na podstawie znowelizowanej (rozszerzonej) definicji (w tym wymogu prowadzenia przez taki podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej). Od 1.01.2019 r. obowiązują także:
• zmiana treści klauzuli, o której mowa w art. 22c updop, wykluczająca prawo do zwolnienia dla dywidend i odsetek wypłacanych do innego kraju UE, jeśli wypłata miała charakter sztuczny bądź była sprzeczna z celem przepisów;
• dodatkowe 10-procentowe zobowiązanie podatkowe – na podstawie art. 58b § 3 Op, gdy oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a lub 7g updop (art. 41 ust. 15 lub 21 updof), nie było zgodne z prawdą, płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez niego weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika; chodzi o oświadczenie płatnika, że:

• ma on dokumenty wymagane przepisami prawa podatkowego do zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub z upo,
• po weryfikacji warunków zastosowania niższej stawki, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku „nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie”, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub upo.