Skutki złożenia przez przedsiębiorcę deklaracji VAT i akcyzowej w niewłaściwej formie

Zgodnie z art. 3a Op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, deklaracje mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co jest potwierdzane elektronicznie. Co do zasady deklaracje są zatem składane papierowo, a składanie deklaracji elektronicznych jest traktowane jako uprawnienie.

Deklaracja VAT tylko elektronicznie

Odrębnym przepisem jest m.in. art. 99 ust. 11b ustawy o VAT, stanowiący, że deklaracje VAT składa się wyłącznie elektronicznie. WSA w Gliwicach w wyroku z 2.12.2020 r. (I SA/Gl 986/20) wskazał, że ustawodawca, posługując się słowem „wyłącznie”, nie przewidział żadnych wyjątków od elektronicznej formy składania deklaracji VAT. Dlatego według sądu składanie deklaracji VAT papierowych nie może być uznane za skuteczne i uzasadnia np. wyrejestrowanie podatnika jako podatnika VAT.

Dodajmy, że to samo dotyczy przesłania np. skanu papierowej deklaracji VAT, gdyż na mocy art. 181a § 1 Op deklaracja odwzorowana cyfrowo jest równoważna pod względem skutków prawnych deklaracji złożonej na piśmie.

Moim zdaniem jednak nieskuteczność papierowej deklaracji VAT nie wynika z przepisów prawa, ale z podstawowej zasady prawnej wyrażonej łacińską paremią impossibilium nulla obligatio est, która oznacza, że nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych.

Obowiązujący w Polsce system obsługi deklaracji VAT zakłada jej pełną cyfryzację i nie jest możliwa obsługa deklaracji papierowych. Nie można więc żądać od organu podatkowego ujęcia w systemie deklaracji papierowej, gdy jest to fizycznie i technicznie niemożliwe. Dlatego złożenie papierowej deklaracji VAT jest nieskuteczne, co rodzi określone konsekwencje prawne.

Deklaracja akcyzowa przejdzie i na papierze?

Inaczej jest w przypadku akcyzy. Przepisy ustawy akcyzowej (np. art. 24d oraz art. 106 ust. 3d i 3e) stanowią, że deklaracje podatkowe, co do zasady, składa się elektronicznie. Wyjątek dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które mogą składać deklaracje w postaci papierowej.

Pomińmy niespójność ustawy akcyzowej z Op (ustawa akcyzowa ustanawia prawo do składania deklaracji w postaci papierowej, chociaż jest to zasada wynikająca z Op). Odrębność tych przepisów od Op polega na tym, że dla przedsiębiorców – w miejsce fakultatywnego składania deklaracji elektronicznych – ustawodawca wprowadził taki obowiązek. Jednak złożenie deklaracji akcyzowej papierowej wbrew obowiązkowi złożenia jej elektronicznie, nie upoważnia – moim zdaniem – organów podatkowych do uznania, że nie została ona złożona skutecznie. W ustawie akcyzowej nie ma bowiem stwierdzenia, że złożenie przez przedsiębiorcę deklaracji papierowej nie wywołuje skutków prawnych. Ponadto organ podatkowy nie może się powołać na brak technicznej możliwości obsługi papierowej deklaracji akcyzowej złożonej przez przedsiębiorcę, bo w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ma taką możliwość (a nawet jest to konieczne). W przypadku przedsiębiorców może to być uciążliwe, ale jest wykonalne. Podobnie jest w PIT i CIT.

Dlatego, otrzymując papierową deklarację akcyzową, organ nie może stwierdzić, że nie wywołuje ona skutków prawnych. Wynika to z zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP, powtórzonej w art. 120 Op: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są one upoważnione do uznania, że deklaracja nie wywołuje skutków prawnych wyłącznie w przypadkach określonych w art. 81b § 1a, 1b, 2 i 2a oraz art. 119zfk § 3 i 4 Op, dotyczących korekt deklaracji, i w art. 62 ust. 4, art. 82 ust. 3, art. 83 ust. 1c ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 1131).

Należy jednak podkreślić, że składanie deklaracji papierowych, gdy ustawodawca zobowiązuje podatnika do złożenia deklaracji elektronicznej, jest naruszeniem prawa przez podatnika.