Członkowie zarządu zyskali szanse w starciu z fiskusem

Co mówi przepis

Podstawą tej odpowiedzialności jest art. 116 Op, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o., prostej spółki akcyjnej oraz spółki akcyjnej (także ww. spółek w organizacji) odpowiadają solidarnie i subsydiarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu pełniący obowiązki na moment upływu terminu płatności danego zobowiązania lub powstania zaległości w inny sposób. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, m.in. jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Zgodnie z art. 108 Op o odpowiedzialności członka zarządu orzeka organ podatkowy w decyzji. Wymaga to – co do zasady – uprzedniego:

• doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo
• wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji podatkowej, w której wykazano dane zobowiązanie.

Prawo do obrony

Z interpretacji jednoznacznie wynika, że decyzja wymiarowa wydana wobec spółki nie przesądza o rozstrzygnięciu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, i to nawet gdy została utrzymana wyrokiem sądu administracyjnego.

MF potwierdził – za orzeczeniem TSUE – że członek zarządu, w ramach przysługującego mu prawa do obrony, powinien mieć możliwość podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych podjętych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu. Według MF analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu, gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, wynika z deklaracji podatkowej.

Uprawnienie do podnoszenia zarzutów nie przysługuje przy tym członkom zarządu, którzy już wcześniej mieli faktyczną możliwość je podnieść lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Ocena, czy tak było, leży w gestii organu prowadzącego postępowanie wobec członka zarządu i powinna być dokonywana w odniesieniu do każdego zarzutu z osobna.

Z interpretacji MF wynika, że jeśli ktoś był członkiem zarządu:

• w trakcie postępowania wymiarowego skierowanego do spółki lub
• na moment złożenia przez nią deklaracji podatkowej (bądź korekty),

to z racji pełnionej funkcji, jako osoba kierująca sprawami spółki, z reguły miał w tym czasie faktyczną możliwość podnoszenia zarzutów przeciw ustaleniom organu (lub w przypadku deklaracji – odniesienia się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania), ale zaniechał tego, rezygnując tym samym z możliwości podnoszenia zarzutów w późniejszych postępowaniach.

W pozostałych przypadkach – według MF – członek zarządu powinien mieć możliwość podnoszenia zarzutów, gdyż nie miał jej wcześniej.

Prawo do obrony dotyczy więc co do zasady (od której MF dopuszcza jednak wyjątki) osób, które w chwili określania przez organ zaległości powstałej za ich kadencji są już byłymi członkami zarządu, i z tego powodu nie biorą udziału w postępowaniu wymiarowym, albo w momencie składania deklaracji przez spółkę jeszcze nie zasiadały w jej władzach.

Dowody i przeciwdowody

W wykonaniu prawa do obrony członek zarządu ma prawo zgłaszania wniosków dowodowych podważających domniemanie wiarygodności decyzji wymiarowej skierowanej do spółki bądź złożonej przez nią deklaracji podatkowej. Jeżeli identyczne dowody zostały już przeprowadzone w postępowaniu wobec spółki, nie będą powtórzone. Jeśli organ powoła się na dowód przeprowadzony w innym postępowaniu, członek zarządu może zgłosić wniosek o przeprowadzenie przeciwdowodu.

Może jednak podnosić zarzuty jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności. Nie przysługują mu zarzuty, które przysługiwałyby spółce (np. natury procesowej).

MF zastrzegł przy tym, że nawet jeśli zarzuty członka zarządu okażą się skuteczne, nie przekłada się [to] automatycznie na podważenie samej decyzji, w szczególności nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności czy wznowienia odnośnego postępowania (związane z tym kwestie należy oceniać osobno na zasadach ogólnych z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu).

Dostęp do akt

Z prawem do obrony wiąże się nieodłącznie prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. MF podkreślił jednak, że nie ma ono charakteru bezwzględnego i co do zasady powinno być ograniczone do minimum – tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń mających wpływ na określenie istnienia i wysokość zobowiązania podatkowego, za które odpowiada. Przypomniał też, że według TSUE odmowa dostępu do akt jest możliwa nie tylko ze względu na interes publiczny, lecz także ze względu na prawa samej spółki oraz osób trzecich (m.in. tajemnicę przedsiębiorstwa).

Szkopuł w tym, że nie wiedząc, co się znajduje w aktach, trudno wskazać dokumenty, które mogą być istotne w sprawie, a organy podatkowe, jako przeciwna strona postępowania, z pewnością nie będą zbyt pomocne w tej kwestii.

Według MF członkowi zarządu należy też – na takich samych zasadach – umożliwić dostęp do akt czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli spółka złożyła deklarację/korektę, akceptując podjęte w ich trakcie ustalenia organu, które zostały zawarte w tych aktach i mogą być podważane przez członka zarządu. Pod warunkiem jednak, że daną deklarację/korektę złożono w czasie, w którym nie pełnił on swojej funkcji. Jeśli nie ma innego materiału dowodowego, należy udostępnić złożoną przez spółkę deklarację/korektę.

Udostępnienie członkowi zarządu akt postępowania prowadzonego wobec spółki nie narusza tajemnicy skarbowej.

Brak winy nadal trudno udowodnić

MF przypomniał, że według TSUE art. 116 Op opiera się na domniemaniu winy członka zarządu w powstaniu zaległości, za którą ma on odpowiadać. Jest ono na tyle silne, że może zostać obalone wyłącznie w przypadkach wprost wskazanych w tym przepisie, co nie narusza wymogów prawa unijnego.

Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki jest samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie jego skuteczność. Zatem nawet jeśli spółka ma tylko jednego wierzyciela, ale spełnia inne przesłanki ogłoszenia upadłości, członek zarządu powinien złożyć stosowny wniosek – choć ostatecznie będzie on bezskuteczny ze względu na zbyt małą liczbę wierzycieli.

To, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie musi być skuteczny, nie oznacza jednak, że nie ma znaczenia, kiedy zostanie złożony. Jak podkreślił MF, art. 116 Op wprost wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wtedy i tylko wtedy, jeżeli złożył odpowiedni wniosek w terminie albo nie ponosi winy w tym, że w terminie taki wniosek nie został złożony.

Szkopuł w tym, że ustalenie „właściwego czasu” sprawia w praktyce duże problemy. W świetle przywołanego wyroku TSUE z 30.04.2025 r. samo powstanie zaległości podatkowych w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu nie oznacza automatycznie, że złożenie wniosku o upadłość stało się konieczne. Organy podatkowe są natomiast innego zdania, a MF nie poruszył tej kwestii.

Przypomniał jednak, że domniemanie winy członka zarządu ma charakter wzruszalny. Ma on prawo wykazać, że nie ponosi winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli na przeszkodzie stanęły mu obiektywne przeszkody, którym nie mógł zaradzić, dochowując należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od członka zarządu. Niestety, MF nie podał żadnych przykładów dochowania należytej staranności, stwierdził tylko, że okoliczności te wymagają indywidualnej oceny na kanwie danej sprawy.