Solidarna odpowiedzialność kontrahentów za niezapłacony VAT – w świetle wyroku TSUE

TSUE w wyroku z 11.12.2025 r. (C-121/24) uznał, że można dochodzić odpowiedzialności osoby solidarnie zobowiązanej do zapłaty VAT (nabywcy), po tym jak osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku (sprzedawca) przestała istnieć jako podmiot prawa, jeżeli zostanie wykazane, że ta pierwsza, korzystając z prawa do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż ta druga nie zapłaci tego podatku.

Nabywca zapłaci, gdy sprzedawca jest niewypłacalny lub już nie istnieje

Trybunał odniósł się do art. 205 dyrektywy 112, który stanowi o solidarnym obowiązku zapłaty VAT, ciążącym na osobie innej niż zobowiązana do zapłaty podatku. Stwierdził, że z samego charakteru odpowiedzialności solidarnej wynika, iż fakt, że jeden z dłużników solidarnych przestał istnieć, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na dłużniku lub dłużnikach solidarnych. Nie wpływa to na przysługującą organowi podatkowemu, będącemu wierzycielem zobowiązania solidarnego, możliwość dochodzenia odpowiedzialności osoby trzeciej, solidarnie odpowiedzialnej za zapłatę zobowiązania z tytułu VAT.

Art. 205 dyrektywy 112 ma na celu identyfikację osoby zobowiązanej do zapłaty VAT i zapewnienie Skarbowi Państwa skutecznego poboru VAT od osoby najbardziej odpowiedniej w danej sytuacji.

W przypadku nadużycia w dziedzinie VAT Skarb Państwa musi mieć możliwość odzyskania należnego podatku oraz wszystkich związanych z nim elementów od każdego z kontrahentów, którzy uczestniczyli w tym nadużyciu. Zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba zobowiązana do zapłaty podatku stała się niewypłacalna lub przestała istnieć jako podmiot prawa.

Oręż w walce z nadużyciami

TSUE zauważył, że gdyby organ podatkowy mógł dochodzić odpowiedzialności osób trzecich uczestniczących w nadużyciu w dziedzinie VAT tylko wtedy, gdy istnieje osoba zobowiązana do zapłaty VAT, takie ograniczenie zagrażałoby możliwości powstania tej odpowiedzialności. W takim bowiem przypadku, gdyby organ podatkowy stwierdził, że nie może już uzyskać zapłaty VAT od osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, ponieważ osoba ta przestała istnieć jako podmiot prawa, nie mógłby on już dochodzić roszczeń od tych osób trzecich. Ponadto osoba zobowiązana do zapłaty podatku działająca w złej wierze mogłaby doprowadzić do swej likwidacji, w szczególności w celu zapobieżenia powstaniu odpowiedzialności osób trzecich, które przyczyniły się do nadużycia leżącego u podstaw zobowiązania z tytułu VAT. W konsekwencji możliwość dochodzenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zapłatę VAT po tym, jak osoba zobowiązana do zapłaty podatku przestała istnieć, nie wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia skuteczności (…) art. 205 dyrektywy 112.

Dalej TSUE wskazał, że zasada pewności prawa wymaga, po pierwsze, aby w dziedzinach objętych zakresem prawa Unii przepisy prawa państw członkowskich były formułowane w jednoznaczny sposób, umożliwiający zainteresowanym osobom zapoznanie się z ich prawami i obowiązkami w jasny i precyzyjny sposób, a sądom krajowym zapewnienie przestrzegania tych przepisów.

Z uzasadnienia wyroku wynika też, że przepisy krajowe powinny pozwalać odbiorcy dostawy towarów lub świadczenia usług na ustalenie, że jeżeli w chwili dokonania tej transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, iż podatek nie zostanie zapłacony, i jeżeli skorzystał z prawa do odliczenia, może on ponosić solidarną odpowiedzialność za zapłatę tego podatku, i że fakt, iż osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku przestała istnieć jako podmiot prawa, nie zwalnia go z odpowiedzialności.

Krajowe regulacje

Art. 117b Op stanowi, że podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy o VAT, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o VAT. Zakres tej odpowiedzialności nie obejmuje:

• podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
• niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego VAT oraz za oprocentowanie tych zaliczek,
• kosztów postępowania egzekucyjnego,
• odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

Z kolei art. 105a ust. 1 i 2 ustawy o VAT spełnia wszystkie warunki stawiane przez TSUE. Stanowi, że podatnik VAT, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek US.

Ustawodawca wskazał przy tym, że przesłanka ta jest spełniona, jeżeli okoliczności towarzyszące dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeśli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Z kolei art. 105a ust. 3 i 4 ustawy o VAT jasno określają przesłanki niestosowania odpowiedzialności solidarnej do nabywcy.

Można więc uznać, że polskie przepisy są w tym zakresie zgodne z dyrektywą 112. Wyrok TSUE nie ma zatem praktycznego znaczenia dla polskich podatników.