Niektóre pożyczki udzielone przed przystąpieniem do estońskiego CIT mogą być ukrytym zyskiem

Decyduje moment wypłaty środków

Szef KAS stwierdził, że skoro dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie faktycznej wypłaty ukrytego zysku, to bez znaczenia pozostaje data (moment) zawarcia umowy pożyczki z podmiotem powiązanym. Dochód wystąpi zatem bez względu na to, że pożyczka została udzielona przed wyborem estońskiego CIT przez spółkę. Kluczowe jest to, że wypłata kwot pożyczki nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem, co kwalifikuje ją do uznania za dochód z ukrytych zysków. Pożyczka zawarta z podmiotem powiązanym przed wyborem ryczałtu, a wypłacona w okresie, w którym pożyczkodawca (spółka) był już tak opodatkowany, stanowi ukryty zysk, a tym samym podlega estońskiemu CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Szef KAS wskazał wyroki sądów administracyjnych (WSA w Warszawie z 21.09.2023 r., III SA/Wa 1521/23, oraz w Bydgoszczy z 12.12.2023 r., I SA/Bd 573/23, i 12.03.2024 r., I SA/Bd 42/24).

Odnosząc się do przywołanej przez spółkę jako argument interpretacji KIS z 26.05.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK), Szef KAS stwierdził, że dotyczyła ona odmiennej sytuacji, w której pożyczkodawca udzielił podmiotowi powiązanemu pożyczki i jednocześnie ją wypłacił przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt.

Nieistotne źródło finansowania

Należy zauważyć, że w sprawie rozpatrywanej przez Szefa KAS spółka nie wskazała, z jakich środków zamierza wypłacić pożyczkę (umowę zawarto w grudniu 2021 r., a transze wypłacano w 2022 r.).

Ta kwestia była podnoszona w wielu interpretacjach KIS. Przykładowo w piśmie z 11.09.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.389.2024.2.SG) czytamy: Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem, czy też po wyborze tej formy opodatkowania, pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto.

Takie też stanowisko zajął WSA w Warszawie w przywołanym przez Szefa KAS wyroku z 21.09.2023 r. Również WSA w Łodzi w wyroku z 26.01.2023 r. (I SA/Łd 838/22) orzekł, że dochodem z ukrytych zysków jest kwota udzielonej, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pożyczki, także w przypadku gdy środki przeznaczone na jej udzielenie zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania spółki ryczałtem.

W przywołanym przez Szefa KAS wyroku z 12.12.2023 r. WSA w Bydgoszczy uznał natomiast za ukryty zysk pożyczkę, której źródłem finansowania była inna pożyczka (udzielona spółce przez udziałowców). Pożyczka wypłacona przez spółkę podmiotowi powiązanemu (nota bene w okresie korzystania przez spółkę z ryczałtu, a nie przed) w żaden sposób nie była powiązana z wypracowanym przez spółkę zyskiem.

Jak z tego wynika, organy podatkowe (i sądy w przywołanych wyrokach) stoją na stanowisku, że aby pożyczka stanowiła ukryty zysk, nie musi pochodzić z zysku osiągniętego przez podatnika ryczałtu w okresie opodatkowania w tej formie. Wystarczy, że wypłata środków nastąpiła w tym okresie.

Bez związku z prawem do udziału w zysku

Co więcej, obecnie zdaje się przeważać pogląd, że nie mają znaczenia okoliczności i przyczyna, dla której dokonano wypłaty pożyczki – czy zaspokaja ona faktyczne potrzeby pożyczkobiorcy i stanowi alternatywę dla finasowania zewnętrznego, czy też świadczenie to wykonano de facto w związku z prawem do udziału w zysku, nadając mu tylko formę pożyczki. Potwierdza to kolejny przywołany przez Szefa KAS wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.03.2024 r., utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 9.10.2024 r. (II FSK 797/24). Sąd nie zgodził się ze skarżącą, która wskazywała, że ukryty zysk nie powstanie, gdy udzielenie pożyczki nie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, następuje w związku z realnymi i obiektywnymi potrzebami pożyczkobiorcy, a warunki pożyczki są rynkowe (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 25.06.2024 r., III SA/Wa 552/24, 16.02.2024 r., III SA/Wa 2440/23, i 14.02.2024 r., III SA/Wa 2494/23).

Niejednolite orzecznictwo

Opisywane kwestie trudno jednak uznać za jednoznacznie rozstrzygnięte na niekorzyść podatników. W orzecznictwie sądowym wyrażane jest też bowiem stanowisko odmienne. Przykładowo, odnosząc się do pożyczki wypłaconej z zysku z lat ubiegłych, WSA we Wrocławiu w wyroku z 29.04.2024 r. (I SA/Wr 963/23) uznał, że zysk za lata poprzednie nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałem. W takim przypadku należy zastosować podstawowe zasady wnioskowania. Jeżeli podatnikowi wolno by było zrobić więcej, tj. wypłacić ostatecznie zysk np. w postaci wypłaty dywidendy, wypracowany przed okresem opodatkowania ryczałtem, bez konieczności zapłaty ryczałtu, to tym bardziej powinno być mu wolno zrobić mniej, tj. udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu, której przedmiot będą stanowić te same zyski z lat ubiegłych, bez konieczności zapłaty ryczałtu.

Z kolei w odniesieniu do tego, czy pożyczka musi być związana z prawem do udziału w zysku, przeciwny – do przedstawionego powyżej – pogląd wyraził np. WSA w Gliwicach w wyroku z 12.05.2023 r. (I SA/Gl 93/23). Zdaniem sądu wskazanie świadczenia w art. 28m ust. 3 updop nie oznacza automatycznie, że podlega ono opodatkowaniu. Aby ocenić, czy pożyczka spełni warunki uznania jej za dochód z ukrytych zysków, należy dodatkowo zbadać, czy są spełnione przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 updop. Pojęcie „ukrytych zysków” nie obejmuje zatem świadczeń, które nie zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Przywołane wyroki WSA (poza jednym wskazanym w tym tekście) są nieprawomocne, co oznacza, że na ten temat wypowie się jeszcze sąd kasacyjny. Dopiero po ukształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej NSA spółki opodatkowane w formie estońskiego CIT będą mogły liczyć na to, że – w przypadku ew. sporu z organem – NSA podtrzyma przyjętą wykładnię również w ich sprawach.