Moment korekty kosztów w przypadku niezasadnego zastosowania zwolnienia z VAT przez usługodawcę

Pomniejszenie na bieżąco…

Podatniczka chciała potwierdzenia, że korekta kosztów nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką i w związku z tym powinna pomniejszyć koszty na bieżąco – w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała faktury korygujące, a nie wstecz, poprzez korektę rozliczeń za okresy, w których wykazała koszty wynikające z pierwotnych faktur. Argumentowała, że:

• Sposób korekty kosztów podatkowych (wstecz czy na bieżąco) zależy od tego, jaki był jej rzeczywisty powód. Regułą wynikającą z art. 22 ust. 7c updof jest przy tym korekta na bieżąco.
• Wstecz dokonywana jest jedynie taka korekta, której przyczynę stanowi błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Każdą inną korektę ujmuje się na bieżąco.
• Wobec braku ustawowej definicji pojęć „błąd rachunkowy” i „oczywista omyłka” należy je rozumieć zgodnie z ich językowym znaczeniem. „Błąd” to „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.”, „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”. „Omyłka” zaś to „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. „Oczywisty” natomiast to „niebudzący wątpliwości”.
• W konsekwencji: „błąd rachunkowy” to sytuacja, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd obliczeniowy, nieprawidłowość kalkulacyjną w toku obliczeń. Może to dotyczyć okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote). Za „inną oczywistą omyłkę” należy zaś uznać błąd inny niż rachunkowy, np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru, nieprawidłowe wystawienie albo nieprawidłowe ujęcie dowodu księgowego. „Omyłka” musi być oczywista, a więc niebudząca wątpliwości.
• Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty kosztów powinna być ona dokonywana w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. Tylko w razie jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta powinna być uwzględniana „wstecznie”.
• Korekta kosztu w żaden w sposób nie wynika u podatniczki z błędu rachunkowego lub omyłki, którą można by uznać za oczywistą i niebudzącą wątpliwości. Z jej punktu widzenia pierwotne faktury dokumentujące usługi były wystawione w sposób prawidłowy. Na moment otrzymania faktur nie miała podstaw ani możliwości weryfikacji prawidłowości ich wystawienia przez sprzedawcę. O braku prawa do stosowania przez niego zwolnienia z VAT (co wykazała dopiero kontrola podatkowa) dowiedziała się, gdy wpłynęły faktury korygujące. Korekta wynagrodzenia, a w konsekwencji kosztu podatkowego ma dla niej charakter następczy i jest wynikiem otrzymania faktur korygujących od sprzedawcy.
• Uznanie, że właściwą byłaby korekta kosztów wstecz, naraziłoby podatniczkę na poważne konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej w PIT w latach 2021–2023 oraz konieczności zapłaty odsetek za zwłokę. Tymczasem pierwotne faktury rozliczyła prawidłowo. Nie miała żadnego wpływu na zaistniałą sytuację.

…czy jednak wstecz

KIS nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Powołała się na uzasadnienie do projektu nowelizacji updof i updop z 10.09.2015 r. (DzU poz. 1595), wprowadzającej obecne zasady korekty kosztów podatkowych. Wskazuje ono, że moment ujęcia faktury korygującej po stronie kosztów powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotna faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (zawierała pomyłki, np. w ilości, cenie, kwocie VAT), a więc korekta jest wynikiem błędu, to powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z faktury pierwotnej.

Natomiast gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, zaistniałe w dacie jej wystawienia, a sprzedawca wystawił fakturę korygującą z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów, powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej (takich jak obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru), należy ją rozliczyć na bieżąco.

Konkludując, KIS stwierdziła: Przyczyną korekty (…) nie był błąd rachunkowy rozumiany jako błąd w toku wykonywania obliczeń. Przyczyną korekty była jednak inna omyłka. Korekta dotyczyła podatku VAT, który, jak wykazała przeprowadzona u (…) kontrahenta kontrola podatkowa, powinien zostać doliczony. Kontrahent, który od października 2021 r. do sierpnia 2023 r. świadczył dla Pani usługi (…), nie miał prawa do stosowania zwolnienia w podatku VAT na wystawionych fakturach pierwotnych. W tej sytuacji mamy zatem do czynienia z błędem, czyli niezgodnością z rzeczywistością. Omyłka zatem ma charakter pierwotny.

Wobec powyższego, (…) jeżeli pierwotnie sporządzone faktury od początku błędnie dokumentowały stan faktyczny, a wystawienie faktury korygującej spowodowane było błędem oraz nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, to powinna Pani dokonać korekty wstecz, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z faktury pierwotnej.

Nadal są wątpliwości

Przepisy wprowadzone w 2016 r. miały uprościć i ujednolicić sposób dokonywania korekt przychodów i kosztów podatkowych. Mimo upływu lat ich stosowanie nadal budzi wątpliwości i spory, o czym świadczą liczne interpretacje dotyczące tej kwestii. Omawiane pismo KIS, zrównujące de facto nieuprawnione zastosowanie przez podatnika zwolnienia z VAT (które zazwyczaj wynika z błędnej interpretacji często niejasnych przepisów, a nie ze zwykłego przeoczenia) z „inną oczywistą omyłką”, dolewa oliwy do ognia. Co ciekawe, organ unika sformułowania „oczywista”, wskazując, że chodzi o „omyłkę” bądź „błąd”, ale też wyraźnie stwierdza, że nie jest to błąd rachunkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy bacznie przyglądać się otrzymywanym od kontrahentów fakturom ze zwolnieniem z VAT. W razie wątpliwości warto poprosić o doprecyzowanie podstawy zwolnienia (sama informacja na fakturze, której wymaga art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, że jest nią art. 43 ust. 1, może nie wystarczyć, bo przepis ten zawiera kilkadziesiąt punktów).

Zakwestionowanie zwolnienia w wyniku kontroli może mieć niekorzystne skutki nie tylko dla stosującego je podatnika, ale też dla nabywców sprzedawanych przez niego towarów i usług, u których w efekcie pojawia się zaległość w podatku dochodowym (czasem nawet za kilka lat wstecz), mimo że w żaden sposób nie przyczynili się swoim działaniem do jej powstania i prawidłowo wywiązywali się z obowiązków wobec fiskusa.