Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 66

PODATEK DOCHODOWY

Przekształcenie spółki kapitałowej (z o.o.) w osobową (komandytową) nie przerywa biegu 2-letniego terminu posiadania udziałów (akcji) w tym podmiocie, a zatem nie pozbawia podmiotu, który otrzymał dywidendę ze spółki z o.o., prawa do zwolnienia z podatku dochodowego – wyrok NSA z 12.02.2020 r. (II FSK 743/18).

Z uzasadnienia: Spółka ma od kilku miesięcy większościowy pakiet ponad 50% udziałów w innej spółce z o.o. (…) W przyszłości spółka z o.o. chciałaby przekształcić się w spółkę komandytową. Może się tak zdarzyć, że przekształcenie nastąpi w czasie, gdy nie minie 2-letni okres posiadania udziałów w spółce przekształcanej w spółkę komandytową. (…) Dotychczasowe udziały przekształciłyby się w większościowy wkład w spółce komandytowej. Spółka nie będzie przez najbliższe lata pomniejszać tego wkładu. Jednocześnie nie występuje żaden przypadek związany z wyłączeniem zawartym w art. 22c ust. 1 i 2 updop.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową (…) będzie zwolniona z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ew. wypłaconej dywidendy, mimo że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze 2-letni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ew. wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej 2-letni okres wymagany w art. 22 ust. 4 updop. (…)

Dyrektor KIS stwierdził, że (…) spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W rezultacie planowane przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową (…), jeżeli nastąpi przed upływem wymaganego 2-letniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce kapitałowej jako wypłacającej dywidendy, będzie miało ten skutek, że wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia. (…)

Okres posiadania przez wnioskodawcę udziałów spółki komandytowej nie może być zatem uwzględniony przy ocenie spełnienia warunku zwolnienia okresowego w art. 22 ust. 4a updop.

Reasumując, stwierdzić należy, że granicznym momentem, do którego należy liczyć 2-letni okres nieprzerwanego posiadania przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., jako wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

(…) NSA podziela pogląd dominujący w najnowszym orzecznictwie, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować szeroko. (…) Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP. (…) Zasada kontynuacji nie powinna być ogranizana z tego powodu, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa przestaje istnieć i w jej miejsce powstaje spółka osobowa. (…)

W rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na mocy art. 93e Op, albowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. (…) Uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a updop, nie stanowi uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym. (…) Argumentacja organu podatkowego, jakoby powstała spółka osobowa (komandytowa) (…) winna być zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 4b updop, w związku z niedotrzymaniem przez spółkę kapitałową warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat, stanowi w istocie próbę ograniczenia następstwa prawnego jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych. (…)

Harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w analizowanym obszarze ma m.in. ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze UE grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. (…) Dyrektywa zezwala państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku 2-letniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, przy czym (…) wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacji, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji) (…), co zdaje się nie występować w rozpoznawanej sprawie.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 12.12.2019 r. (II FSK 211/18),
• 27.09.2018 r. (II FSK 2440/16),
• 10.01.2018 r. (II FSK 3431/15).

Połączenie przez przejęcie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego – wyrok NSA z 9.01.2020 r. (II FSK 360/18).

Z uzasadnienia: Spółka (wnioskodawca) będzie jedynym komandytariuszem spółki komandytowej (SK). Komplementariuszem SK będzie inna spółka kapitałowa. Rozważane jest w przyszłości połączenie SK z wnioskodawcą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh (połączenie przez przejęcie). Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a SK spółką przejmowaną. W wyniku tego połączenia wnioskodawca przejmie cały majątek SK, który zostanie przekazany na kapitał zakładowy lub zapasowy wnioskodawcy.

W związku z połączeniem wnioskodawca wyda komplementariuszowi swoje akcje (lub akcję) o wartości odpowiadającej udziałowi komplementariusza w majątku SK. Nadwyżka majątku SK przejętego przez wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji wydanych komplementariuszowi zostanie przekazana na kapitał zapasowy wnioskodawcy.

Wnioskodawca zadał 3 pytania: Czy w związku z połączeniem osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy w związku z połączeniem komplementariusz uzyska przychód opodatkowany tym podatkiem, w związku z czym spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym podwyższonym w wyniku połączenia? W przypadku uznania, że połączenie skutkuje uzyskaniem przychodu przez komplementariusza, w jakiej wysokości należy ustalić przychód komplementariusza związany z połączeniem?

Spółka wyraziła pogląd, że (…) spełnione zostaną przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 (obok art. 12 ust. 4 pkt 4) updop. W związku z tym wartość majątku SK przejęta w ramach połączenia przez wnioskodawcę będzie zwolniona z opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu opodatkowanego po stronie komplementariusza. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, podwyższonym w wyniku połączenia.

MRiF w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie: przychodu podatkowego (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe, obowiązków płatnika (pytanie nr 2) jest prawidłowe, ustalenia wysokości przychodu komplementariusza (pytanie nr 3) jest bezprzedmiotowe. (…) Organ podatkowy nie podzielił argumentacji spółki w kwestii zakresu wyłączeń z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. (…)

NSA nie podziela powyższego stanowiska organu (…). Updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. (…) Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. (…) W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych – w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego – należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia.

W realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego (…) dojdzie jednak do przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej, a zatem do swoistej konwersji jednego aktywu na inne. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 updop jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. (…) Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. (…)

Podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. (…) Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów można odnosić wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy.

W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej.

W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników lub akcjonariuszy spółki przejmowanej.

W przypadku połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te, pomimo że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów.

Użyty w tym przepisie zwrot normatywny „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 14.08.2019 r. (II FSK 2981/17),
• 28.05.2019 r. (II FSK 1997/17, II FSK 1998/17),
• 28.07.2016 r. (II FSK 1732/14).

Prace inżynieryjne będące elementem procesu produkcyjnego mieszczą się w zakresie zezwolenia udzielonego na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, a ich częściowe rozliczenie nie stanowi odrębnej sprzedaży, niepowiązanej z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu – wyrok NSA z 9.01.2020 r. (II FSK 312/18).

Z uzasadnienia: Przed rozpoczęciem właściwej produkcji wyrobów strefowych (części samochodowych) wymagane jest przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych (prac inżynieryjnych) mających na celu opracowanie sposobu wytwarzania (produkcji) wyrobu strefowego. Wnioskodawca zaakcentował, że prace inżynieryjne zorientowane są wyłącznie na produkcję określonego wyrobu strefowego, tj. pod określoną markę i model pojazdu na potrzeby określonego klienta. (…)

Kontrahent, na zlecenie którego ma być wytwarzany określony produkt strefowy, pokryje koszt prac inżynieryjnych częściowo w cenie produktu, częściowo w formie jednorazowego wynagrodzenia. Ta druga forma uzyskania wynagrodzenia za prace inżynieryjne budzi wątpliwości strony w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. (…)

Sąd I instancji, w ślad za organem podatkowym przyjmuje, że zwrot „dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia” należy interpretować ściśle, przyjmując, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko dochody uzyskiwane ze sprzedaży wprost wymienionych w zezwoleniu produktów. (…) W ocenie NSA (…) art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot – dochód ze sprzedaży towarów i usług.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka na podstawie zezwolenia produkuje części samochodowe; proces produkcji wymaga, zanim rozpoczęta zostanie produkcja wyrobów strefowych, przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych (inżynieryjnych) mających na celu opracowanie sposobu wytwarzania wyrobu strefowego. (…) W ocenie NSA trzeba zatem przyjąć, że produkcja obejmuje nie tylko wytworzenie produktu finalnego, ale także te działania, które w sposób bezpośredni do wytworzenia produktu finalnego zmierzają. Zatem nie można wyłączyć prac inżynieryjnych, w znaczeniu nadanym we wniosku o wydanie interpretacji, z procesu produkcji części samochodowych.

Prace inżynieryjne niejako konstytuują przedmiot działalności gospodarczej spółki, (…) nie stanowią one samodzielnego, autonomicznego przedmiotu działalności gospodarczej, kreującego dochód, ale stanowią cześć procesu produkcyjnego, którego granice wyznaczone zostały zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. (…) Nie budzi wątpliwości, że wartość przeprowadzonych prac inżynieryjnych nakierowanych na wytworzenie konkretnych części samochodowych dla konkretnego klienta pod konkretne zamówienie będzie stanowiła koszt wytworzenia produktu strefowego, a więc element kształtujący dochód podlegający zwolnieniu. (…)

Jednocześnie NSA stoi na stanowisku, że rozliczenie części kosztów wytworzenia produktu strefowego na podstawie odrębnej faktury, samo w sobie nie zrywa związku, o którym mowa wyżej. Dopiero stwierdzenie, że ta faktura dokumentuje odrębną działalność, która nie wynika z zezwolenia, stanowi podstawę do zakwestionowania możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.02.2018 r. (II FSK 1276/16),
• 9.08.2017 r. (II FSK 1853/15),
• 10.09.2015 r. (II FSK 1766/13).

Nieoprocentowane pożyczki są dla spółki nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – wyrok NSA z 28.01.2020 r. (II FSK 600/18).

Z uzasadnienia: Spółka z o.o. w 2006 r. korzystała z zawartych z S.M. (udziałowcem spółki i prezesem zarządu) wielu umów pożyczek, które nie zostały oprocentowane. Pożyczki te nie zostały zwrócone do końca 2006 r. Zostały zaewidencjonowane na koncie rozrachunkowym […] „Pożyczki długoterminowe”. Na powyższym koncie nie zaewidencjonowano należnych odsetek za 2006 r. Również na koncie […] „koszty finansowe” nie zaewidencjonowano odsetek od pożyczek. Spółka nie zapłaciła odsetek od uzyskanych pożyczek, korzystając z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów.

Do akt włączono umowy pożyczek wraz z aneksami oraz protokołami nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Z treści ww. dokumentów wynika, że przedmiotowe pożyczki miały charakter świadczenia oprocentowanego (w skali 8% w stosunku rocznym). (…) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że pomimo iż aneks przewidywał naliczanie odsetek w wysokości 2% w stosunku rocznym, to jednak nie zostało to uwzględnione w księgach rachunkowych spółki za okres objęty postępowaniem. Natomiast z przedłożonych dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za 2007 r. wynika, że spółka na 31.12.2007 r. posiadała zobowiązania długoterminowe na łączną kwotę (…) z tytułu kredytów inwestycyjnych i pożyczek od udziałowców oraz w kosztach finansowych wykazała odsetki od pożyczek w kwocie (…), które jako odsetki naliczone i niezapłacone zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu z dokumentów tych nie wynika jednak, jakiego okresu dotyczą naliczone odsetki (czy dotyczą 2006 r.), od których pożyczek oraz według jakiej stopy były liczone. Dyrektor zaznaczył, że odsetki od zaciągniętych pożyczek ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 uor. W księgach rachunkowych ujmuje się również odsetki należne, tzn. te jeszcze niezapłacone na dzień bilansowy, których termin zapłaty już upłynął albo jeszcze nie zapadł.

Spółka powinna była naliczyć należne odsetki na koniec każdego roku obrotowego, a zatem także na koniec 2006 r. Bez znaczenia dla nin. sprawy pozostaje natomiast okoliczność naliczenia należnych odsetek w 2007 r. Samo zobowiązanie się spółki do uiszczenia w przyszłości kosztów związanych z odpłatnością za udostępniony jej kapitał nie oznacza, że otrzymane przez spółkę świadczenia (nieoprocentowane pożyczki), którymi dysponowała w 2006 r., nie stanowią w tym okresie świadczeń nieodpłatnych. (…)

W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że nieoprocentowane pożyczki stanowią nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, których wysokość stanowią (…) odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym obrocie, np. z tytułu umowy kredytu z bankiem. (…) Pomimo że ww. aneks przewidywał naliczanie odsetek w wysokości 2% w stosunku rocznym, to jednak nie zostało to uwzględnione w księgach rachunkowych spółki za okres objęty nin. postępowaniem, tj. 2006 r.

Nawet gdyby uznać prawidłowość działania spółki polegającego na braku korekty sprawozdania finansowego za 2006 r., w związku z ujęciem zobowiązań spółki w sprawozdaniu finansowym za 2007 r., to jednak ze sprawozdania finansowego za rok 2007 nie wynika, jakiego okresu dotyczą naliczone odsetki ani czy dotyczą w ogóle 2006 r. Nie jest też jasne, do których pożyczek odsetki się odnoszą oraz według jakiej stopy były liczone. (…)

Kolejną okolicznością obniżającą wartość dowodową sprawozdania finansowego za 2007 r. jest to, że ujawnienie zobowiązań spółki z tytułu oprocentowania – jak chce skarżąca – wymienionych pożyczek za 2006 r., nie przełożyło się na treść zeznania CIT za 2006 r. Niesporne jest, że spółka w 2006 r. nie zapłaciła żadnych odsetek pożyczkodawcy, a zatem uzyskała przychód w wysokości odsetek, które w warunkach rynkowych zapłaciłaby niepowiązanemu podmiotowi, zaciągając pożyczkę. (…)

Zdaniem NSA (…) materiał dowodowy służący potwierdzeniu, że pożyczki udzielane spółce przez jej prezesa były nieoprocentowane, został zebrany w sposób wyczerpujący. (…) Tym samym zasadnie stwierdzono w tym zakresie zaniżenie przez spółkę przychodów.

Polska firma, kupując bilety lotnicze u zagranicznego pośrednika, nie potrąca podatku u źródła – wyrok NSA z 18.12.2019 r. (II FSK 18/18).

Z uzasadnienia: Spółka, na potrzeby swoich pracowników, którzy często podróżują samolotami, kupuje bilety lotnicze u jednego pośrednika – spółki kapitałowej z siedzibą we Francji. Bilety te dotyczą lotów wykonywanych przez różne linie lotnicze, na trasach międzynarodowych, w tym z Polski do innego kraju i z innego kraju do Polski. (…)

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby spółka dokonywała wypłat należności na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka zleciła zakup biletów pośrednikowi – spółce z siedzibą we Francji i temu podmiotowi wypłacała należności z tego tytułu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby spółka z siedzibą we Francji była przedstawicielem (reprezentantem) zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, choć ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przelotów, nie dokonuje wypłat środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop. (…)

Brak jest więc podstaw do uznania, że spółka, uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia dyspozycję normy prawnej z art. 26 ust. 1 updop, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, o czym była już mowa, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 27.11.2019 r. (II FSK 4009/17).

Podobne, prawomocne orzeczenia WSA z:

• 22.06.2017 r. (I SA/Go 414/16),
• 28.01.2016 r. (I SA/Rz 1162/15).

Od Redakcji: Niezależnie od tezy wyroku NSA warto przypomnieć, że od 12.08.2017 r. przedsiębiorcy kupujący bilety u zagranicznych przewoźników lotniczych nie mają obowiązku poboru 10% podatku u źródła. Zmianę tę wprowadziła nowelizacja z 7.07.2017 r. (DzU poz. 1448). Zgodnie ze zmienionym i wciąż aktualnym brzmieniem art. 29 ust. 1 pkt 4 updof i art. 21 ust. 1 pkt 4 updop podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Państwa unijne nie mają obowiązku rozszerzenia zwolnienia dywidend z podatku u źródła na spółki zarejestrowane na Gibraltarze i podlegające tam podatkowi dochodowemu od osób prawnych – wyrok TSUE z 2.04.2020 r. (C-458/18).

Z uzasadnienia: Okres, którego dotyczy spór, jest objęty zarówno dyrektywą 90/435, zmienioną dyrektywą Rady 2006/98/WE (…), jak i dyrektywą 2011/96, która uchyliła i zastąpiła tę pierwszą dyrektywę. (…) Ponieważ w okresie mającym znaczenie dla sporu, Gibraltar stanowił [i nadal stanowi – przyp. red.] terytorium europejskie, za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest państwo członkowskie, a mianowicie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, prawo UE miało co do zasady zastosowanie do tego terytorium na mocy art. 355 ust. 3 TFUE [Traktatu o funkcjonowaniu UE], z zastrzeżeniem wyłączeń wyraźnie przewidzianych w akcie przystąpienia z 1972 r. (…).

W celu ustalenia, czy spółki dominujące utworzone na Gibraltarze, które podlegają tam podatkowi dochodowemu od osób prawnych, mogą się ubiegać o przewidziane w art. 5 dyrektywy 2011/96 zwolnienie od podatku pobieranego u źródła od zysków wypłacanych przez ich spółki zależne, mające siedzibę w państwach członkowskich, należy wziąć pod uwagę przepisy tej dyrektywy, które określają jej przedmiotowy zakres stosowania. (…) Rząd Zjednoczonego Królestwa wyjaśnił, iż na podstawie prawa krajowego tego państwa spółki utworzone zgodnie z jego prawem krajowym mogą obejmować jedynie spółki uznawane za utworzone w Zjednoczonym Królestwie, które w każdym razie nie obejmują spółek utworzonych na Gibraltarze (…).

Zgodnie z prawem krajowym Zjednoczonego Królestwa podatek pobrany na Gibraltarze nie stanowi „corporation tax w Zjednoczonym Królestwie”. Z powyższego wynika, że (…) zawarte w przepisach dyrektywy pojęcia „spółek utworzonych zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa” i „corporation tax w Zjednoczonym Królestwie” nie dotyczą spółek utworzonych na Gibraltarze i podlegających tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

VAT

W celu ustalenia, gdzie usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, usługodawca nie może bazować wyłącznie na tym, że usługobiorca posiada w państwie UE spółkę zależną. Nie musi też badać stosunków umownych łączących oba te podmioty. Powinien się kierować kryteriami wskazanymi w art. 22 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – wyrok TSUE z 7.05.2020 r. (C 547/18).

Z uzasadnienia: Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy (…) usługodawca może wywieść istnienie na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, czy też usługodawca ten jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

Art. 44 dyrektywy 112 stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże zdanie drugie tego artykułu przewiduje, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony, zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów. (…)

Kwestia ta ma być badana z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą. W tym względzie, zgodnie z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wprawdzie zauważyć w tym względzie, że umowa o wolnym handlu (…) wprowadza zastrzeżenie na rzecz RP, zgodnie z którym inwestorzy koreańscy mogą podejmować i prowadzić działalność gospodarczą w Polsce tylko w formie spółki komandytowej, komandytowo-akcyjnej, spółki z o.o. i spółki akcyjnej. Przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby przedsiębiorstwa prawa koreańskiego prowadziły bezpośrednio działalność gospodarczą w Polsce. Nie można jednak wykluczyć, że spółka zależna, którą posiada do celów prowadzenia takiej działalności spółka dominująca z siedzibą w Korei Południowej, może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej w państwie członkowskim UE w rozumieniu art. 44 dyrektywy 112, w świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. (…)

Co się tyczy kwestii, czy podmiot świadczący dane usługi jest zobowiązany do dokonania analizy stosunków umownych między rzeczoną spółką a jej spółką zależną, (…) należy zauważyć, że (…) art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić taki usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy.

Następnie, gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i nr identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzee stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. (…)

Z rzeczonego art. 22 nie wynika, że podmiot świadczący odnośne usługi jest zobowiązany do badania stosunków umownych między spółką z siedzibą w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim w celu ustalenia, czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. (…) Nie można zobowiązać usługodawcy – wymagając od niego badania stosunków umownych między spółką dominującą a spółką zależną, w sytuacji gdy informacje na ten temat są mu co do zasady niedostępne – do wykonywania zadań należących do organów podatkowych.

W świetle powyższych uwag (…) usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną (…). Usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 16.10.2014 r. (C-605/12),
• 2.05.2019 r. (C-224/18).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Parking znajdujący się w bryle budynku (np. w galerii handlowej) podlega opodatkowaniu, nawet jeśli nie posiada zewnętrznych ani wewnętrznych przegród, a tylko filary. Podstawę opodatkowania budowli wchodzących w skład parkingu stanowiącego kompleksowy środek trwały stanowi wartość rynkowa, a nie wartość początkowa dla celów obliczania odpisów amortyzacyjnych – wyrok NSA z 29.01.2020 r. (II FSK 2948/18).

Z uzasadnienia: Sporne są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy przedmiotu opodatkowania, tj. czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega parking stanowiący jedną z kondygnacji budynku galerii handlowej. Druga dotyczy podstawy opodatkowania, tj. czy jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, czy wartość rynkowa. (…)

Zdaniem NSA nieprawidłowe jest stanowisko spółki, iż przerwy w ciągłości zabudowy ścian garażu wykluczają go z opodatkowania, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 5 upol mowa jest o powierzchni mierzonej po wewnętrznej długości ścian, zaś brak ściany (czy też dwóch ścian) czyni niemożliwym zmierzenie powierzchni garażu. (…) W ocenie NSA absolutnie błędne jest wywodzenie braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję terminu „powierzchnia użytkowa budynku lub jego części”, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 upol (…).

Według art. 1a ust. 1 pkt 1 upol budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest zatem wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W nin. sprawie niesporne jest, że parking stanowi część budynku (jego jedną kondygnację). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 2 upol podstawą opodatkowania dla budynku jest jego powierzchnia użytkowa.

Definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 upol, który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji terminu „powierzchnia użytkowa budynku lub jego części” przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem „ściana”, czyli innym niż w przepisie definiującym „budynek”, gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. (…)

Zdaniem NSA owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. (…). W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. (…) Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję, co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (…).

Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której, w sytuacji gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim. W warunkach rozpoznanej sprawy istniały przegrody budowlane wydzielające garaż z przestrzeni, zatem wbrew twierdzeniom skarżącej możliwe było zmierzenie jego powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 5. Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko sądu I instancji jest prawidłowe odnośnie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Częściowo błędne jest natomiast w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania. (…)

Nieprawidłowo sąd I instancji przyjął, iż skoro spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego składającego się z budowli i elementów niestanowiących budowli [takich jak chodniki, krawężniki, obrzeża, urządzenia zabezpieczające, tereny zielone, oznakowanie dróg – przyp. red.], to podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części ustalana na podstawie przepisów updop, a nie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Owa nieprawidłowość jest skutkiem wadliwej wykładni art. 4 ust. 5 upol [„Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego” – przyp. red.] (…).

Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty. Natomiast, spośród tych środków trwałych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Literalne odczytanie art. 4 ust. 5 upol prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa.

Powołany przepis (…) nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 29.01.2020 r. (II FSK 529/218),
• 12.12.2019 r. (II FSK 13/18),
• 26.11.2019 r. (II FSK 199/19),
• 2.04.2019 r. (II FSK 1312/17, II FSK 2205/17),
• 11.05.2016 r. (II FSK 1581/15),
• 25.09.2015 r. (II FSK 2086/13).

Budynek mieszkalny z lokalami wynajmowanymi na cele mieszkaniowe może być opodatkowany według stawki właściwej dla nieruchomości „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”, jeżeli służy realizacji zamierzenia gospodarczego i osiąganiu efektów tej działalności – wyrok NSA z 23.01.2020 r. (II FSK 1252/19).

Z uzasadnienia: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Budynki, co do których sąd I instancji przyjął, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią budynki mieszkalne. Usytuowane w nich lokale są wynajmowane z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W opisanych lokalach mieszkalnych skarżący oraz ich najemcy nie prowadzą działalności gospodarczej. (…) Budynki są ujęte w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej prowadzonej przez skarżących i podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego.

Spór sprowadza się do tego, czy do uznania, że budynki mieszkalne są zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest – jak przyjął to sąd I instancji – aby w takim budynku faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, czy też – jak twierdzi organ podatkowy – wystarczające jest, iż taki budynek jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. (…)

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (w stanie prawnym mającym zastosowanie w nin. sprawie) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych [art. 1a ust. 1 pkt 3 upol utracił moc z dniem 20.12.2017 r., wskutek wyroku TK z 12.12.2017 r., SK 13/15, ale tylko zakresowo, w innym rozumieniu niż to będące przedmiotem wyroku NSA – przyp. red.].

Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol przewidziano dla rady gminy możliwość określania w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości (w granicach określonych w ustawie) od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. (…)

Zdaniem NSA błędnie sąd I instancji dokonał wykładni pojęcia „zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. Stawki podatku przewidziane w tym przepisie nie zostały bowiem uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.

W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą konieczne w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. (…) Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. (…)

Oferowanie lokali w ramach umów najmu przez skarżących stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej po ich stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych strona nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. (…) Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie updof. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol.

EGZEKUCJA ZOBOWIĄZAŃ

Uzasadnieniem wstrzymania przez sąd wykonania decyzji organu podatkowego może być ryzyko upadłości podatnika – postanowienie NSA z 15.04.2020 r. (I FZ 71/20).

Z uzasadnienia: WSA w Łodzi (…) odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (…) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych (…). W uzasadnieniu sąd I instancji podniósł, że na poczet zabezpieczenia zobowiązań spółki na rachunku depozytowym organu I instancji zostało zgromadzone 900 tys. zł. Skoro więc zaskarżona decyzja jest jedyną, która została wydana wobec spółki, to zdaniem sądu strona ma zabezpieczone środki na zaspokojenie zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji. Ponieważ działalność spółki została już mocno ograniczona, a wręcz faktycznie wstrzymana, to wykonanie przedmiotowej decyzji nie może już zatem wpłynąć na prowadzoną działalność. (…)

Rozstrzygnięcie sądu I instancji narusza zarówno art. 61 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art. 141 § 4 Ppsa (…). Jest to jednak o tyle zaskakujące, że zaskarżone postanowienie (…) w sposób wnikliwy, a przede wszystkim mający oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym akcentowało, że:

• obecna sytuacja spółki jest rezultatem toczących się wobec strony postępowań wymiarowych – z których pierwsze zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji – połączonych ze wstrzymaniem przez organy podatkowe zwrotu podatku VAT w kwocie przekraczającej 3 mln zł,
• spółka nie jest nastawiona na krótkotrwały zysk, nie wyzbywa się aktywów, posiada ten sam majątek, a jej obecna sytuacja nie jest rezultatem nieprzemyślanych działań, gdyż skarżąca funkcjonuje na rynku od 30 lat w formule spółki rodzinnej,
• spółka zawarła i spłaca układ ratalny dotyczący decyzji podatkowej w kwocie przekraczającej 2,9 mln zł,
• zysk strony za 2018 r. w stosunku do 2017 r. był niemal 10-krotnie niższy,
• wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania z kwoty 6,2 mln zł wzrosła niemal do kwoty 13,4 mln zł,
• spółka w 2018 r. uzyskała przychód w kwocie niemal 45 mln zł, realizując zysk w granicach 660 tys. zł,
• spółka, znacznie ograniczając obroty, przekazała na poczet zabezpieczenia na rachunek depozytowy organu podatkowego prawie 900 tys. zł.

Nie jest więc jasne, dlaczego sąd I instancji, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, całkowicie te okoliczności pominął, odnosząc się jedynie do ostatniej z ww. kwestii (7).

Tymczasem w uzasadnieniu wniosku skarżąca jasno wyartykułowała, że (…) nieuregulowanie zobowiązań spowoduje wstrzymanie dostaw, wstrzymanie rozliczeń z kontrahentami oraz pozbawi stronę środków na bieżący obrót paliwem, a to doprowadzi do wstrzymania działalności gospodarczej i ryzyka upadłości. Te kwestie oraz tę część uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji sąd I instancji pominął. (…)

Zaskarżona decyzja wraz z odsetkami obejmuje natomiast kwotę 834 988 zł, co po pierwsze powoduje, że wymieniona kwota przekracza zysk spółki osiągnięty w 2018 r., po drugie, że zwrot ww. kwoty (nawet z odsetkami) nie będzie mógł odwrócić powstałych po stronie spółki skutków, gdyż realizacja zysku w kwocie 660 tys. zł jest związana z osiąganiem przychodów na poziomie 45 mln zł, co wymagało 30 lat prowadzenia działalności gospodarczej. Po trzecie wskazany wyżej współczynnik zysku do przychodów nie stwarza możliwości do poczynienia znacznych rezerw finansowych w stosunku do skali działalności operacyjnej spółki.

Pomimo tej ostatniej kwestii spółka była jednak w stanie złożyć depozyt w kwocie bliskiej 900 tys. zł, a co najistotniejsze – jak utrzymuje – byłaby w stanie w normalnych okolicznościach pokryć także kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, gdyby nie fakt, że jednocześnie postępowanie wymiarowe zbiegło się z postępowaniami o zwrot VAT w kwocie przekraczającej 3 mln zł. Postępowania te zostały na dodatek wielokrotnie przedłużone, co odwlekło w czasie zwrot VAT.

W tych okolicznościach, zdaniem NSA, trudno oczekiwać, aby spółka gromadziła środki finansowe na pokrycie wszystkich potencjalnych rozliczeń z organami podatkowymi, zwłaszcza że działalność spółki, ograniczona do minimum, w zasadzie sprowadza się wyłącznie do bieżącego rozliczania swoich zobowiązań. (…) Podane przez stronę okoliczności mogły stanowić podstawę do uzyskania ochrony tymczasowej. Dla jej udzielenia wystarczy bowiem uprawdopodobnienie zaistnienia nieostrego kryterium w postaci „znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków”. (…)

W realiach nin. sprawy spółka uprawdopodobniła, że na skutek zbiegu okoliczności (…) może dojść do jej upadłości. Upadłość spółki bezspornie wypełnia natomiast obie analizowane wyżej przesłanki, których źródłem jest art. 61 § 3 Ppsa. Sytuacja ta uzasadniała zatem wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

STIR – BLOKADA RACHUNKU BANKOWEGO

Sąd administracyjny bada nie tylko przesłanki przedłużenia do 3 mies. blokady rachunku bankowego, lecz także przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego, na 72 godz. – wyrok NSA z 27.04.2020 r. (I FSK 491/20).

Z uzasadnienia: Istota sporu (…) sprowadza się do przesądzenia, czy w ramach sądowo-administracyjnej kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 mies.), o której mowa w art. 119zw § 1 Op, sąd administracyjny jest uprawniony również do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godz.), poprzedzającej ww., zgodnie z art. 119zv § 1 Op. (…) Na to pytanie sąd I instancji udzielił odpowiedzi pozytywnej (…).

Zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu doczekało się już wypowiedzi sądu kasacyjnego (…) (por. np. wyrok z 3.03.2020 r., I FSK 1888/19, niepublikowany). Zapatrywanie tamże wyrażone skład orzekający w nin. sprawie w pełni podziela, przyjmując powołane argumenty jako własne. Jak wywiedziono w motywach przywołanego orzeczenia, przyjęcie stanowiska o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do «istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10 tys. euro», prowadziłoby, zdaniem NSA, do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych. (…)

Przyjmuje się, że konstytucyjne prawo do sądu obejmuje zarówno prawo do wymiaru sprawiedliwości, czyli merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawach z zakresu praw jednostki, jak i prawo do sądowej kontroli aktów, które godzą w konstytucyjne prawa i wolności jednostki. (…) Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Op prowadzi do wniosku, że przesłanki krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie part. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 3.03.2020 r. (I FSK 1888/19).

Przedłużenie blokady rachunku bankowego wymaga wykazania, że faktycznie istnieje uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Wymaga także wyważenia argumentacji popartej stanem faktycznym z zasadami praworządności i powszechności opodatkowania – wyrok NSA z 27.04.2020 r. (I FSK 335/20).

Z uzasadnienia: Istota sporu w nin. sprawie dotyczy wykazania przez organ przesłanki tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 mies.), którą w myśl art. 119zw § 1 Op stanowi „uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 tys. euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie”. Natomiast nie jest na obecnym etapie postępowania sporna między stronami ocena sądu I instancji co do zasadności zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godz.), poprzedzającej ww., zgodnie z art. 119zv § 1 Op, której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady (por. wyrok NSA z 3.03.2020 r., I FSK 1888/19, niepublikowany).

Według sądu I instancji Szef KAS zaniechał w analizowanym zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który by potwierdzał tę „uzasadnioną obawę” niewykonania zobowiązania podatkowego, uchybiając w tym względzie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 i art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4 Op. Zapatrywanie to wynika, zdaniem sądu, ze swoistego automatyzmu w ocenie wskazanej przesłanki wyrażającej się w przyjęciu tych samych okoliczności na jej poparcie, które świadczyły o dokonaniu krótkiej blokady.

Jak zauważono, fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Organ kładzie w tym względzie nacisk przede wszystkim na sytuację majątkową strony, czyniąc to jednak powierzchownie i jednostronnie. Nie uwzględnia on zwłaszcza takich okoliczności, jak fakt, że zablokowanie kwoty przekraczającej 1 mln zł wskazuje na dobrą sytuację finansową spółki (na rachunkach spółki znajdowały się środki). Organ odstępuje ponadto od:

• analizy zeznań CIT w celu ustalenia rentowności spółki,
• kompleksowej oceny aktywów i pasywów spółki, w tym m.in. zapasów towarowych, posiadanych środków pieniężnych, (znacznych) przepływów finansowych, braku zobowiązań długoterminowych czy zaległości podatkowych,
• oceny/badania argumentacji spółki dotyczącej przyczyn rozbieżności w płatnościach i kwotach sprzedaży a złożonymi plikami JPK_VAT.

Jednocześnie sąd podkreślił, że organ pomija, iż skarżąca jest podmiotem działającym na rynku od 2004 r., pod niezmienionym adresem siedziby, z niemal niezmienionym składem osobowym wspólników i zarządu. A więc nie uwzględnia sposobu działania spółki i prowadzenia od wielu lat działalności gospodarczej (…).

Nie ma tu w istocie sporu co do tego, że zastosowanie tzw. długiej blokady rachunku bankowego powinno zostać poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym w związku z odesłaniem zawartym w art. 119zzb § 4 Op (por., poza ww., wyrok NSA z 26.02.2020 r., I FSK 1719/19, niepublikowany). Natomiast (…) o ile strona skarżąca i sąd wojewódzki kładą nacisk na podmiotowy aspekt stanu faktycznego, wskazując na okoliczności świadczące o stabilnej, mimo pewnych fluktuacji, sytuacji finansowej spółki, jej długotrwałą historię gospodarczą pozwalającą na przyjęcie rękojmi należytej staranności kupieckiej, wiarygodny skład osobowy oraz rzetelność w rozliczaniu należności publicznoprawnych, o tyle organ podkreśla/eksponuje pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu (…).

Trafne są spostrzeżenia sądu, że historia działalności spółki, w tym w zakresie realizacji obowiązków podatkowych, pozwala na przyjęcie, że jest to podmiot gospodarczy posiadający stabilną pozycję rynkową, wywiązujący się ze swoich zobowiązań zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i handlowym, a ponadto o sytuacji finansowej uprawdopodabniającej, że będzie się wywiązywał z przyszłych zobowiązań. Owego wyważenia zasady zaufania do podatnika zabrakło w ocenie organu, zasadę tę wręcz wykluczono (…). Z argumentacji tej wynika bowiem, jeżeli nie domniemanie złej wiary podatnika, to z pewnością chęć odzyskania należności utraconych na poprzednich etapach obrotu.

Jednocześnie sąd wojewódzki zwrócił uwagę, że ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych w przypadku spółki jest ograniczane nie tylko poprzez budzącą zaufanie historię gospodarczą, ale też poprzez sytuację ekonomiczną spółki, która pomimo pewnego pogorszenia wciąż pozwalała na zabezpieczenie w przedmiotowym trybie (blokady rachunku bankowego) całości szacowanych należności publicznoprawnych (…).

Spółka w dalszym ciągu jest aktywnie działającym podmiotem, regulującym (w tym z częściowo uwolnionych z blokady środków) swoje należności publiczno- i prywatnoprawne. W związku z tym realizacja (…) zasad praworządności i powszechności opodatkowania nie jest zagrożona w stopniu, który uzasadniałby odstąpienie od postawy zgodnej z zasadą zaufania. Szef KAS zaniechał (…) wyważenia ww. elementów stanu faktycznego oraz konkurujących na tym tle zasad prawa.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 3.03.2020 r. (I FSK 1888/19),
• 26.02.2020 r. (I FSK 1719/19).