V. Zasady wyceny aktywów i zobowiązań oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym przy założeniu braku kontynuowania działalności

5.1 W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na pierwszy dzień bilansowy w sytuacji braku kontynuowania działalności, jak i w każdym kolejnym sprawozdaniu sporządzonym w takiej sytuacji, co do zasady:

a) wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

b) tworzona jest rezerwa na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności,

c) dokonywane są zmiany dotychczasowych osądów i szacunków, na przykład przyjętych okresów amortyzacji oraz wartości końcowych aktywów trwałych lub klasyfikacji zobowiązań finansowych na długo-, krótkoterminowe, tak, aby ich wycena, czy prezentacja odzwierciedliły wszelkie zdarzenia i okoliczności uwzględniające sytuację braku kontynuowania działalności.

Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy, o których mowa w lit. a i b wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Dokonując wyceny po cenach sprzedaży netto zgodnie z lit. a uwzględnienia wymagają wszelkie cechy aktywów oraz fakty i okoliczności, które mogą wpływać na cenę sprzedaży netto. Przykładowo w przypadku gruntów wymagających doprowadzenia do stanu pierwotnego należy odpowiednio uwzględnić w cenie sprzedaży netto dyskonto związane z koniecznością rekultywacji terenu, a w przypadku budynków konieczność ich sprzedaży w krótkim okresie.

5.2 Wycenę aktywów i zobowiązań (w tym rezerwy na dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności), o których mowa w pkt 5.1 aktualizuje się nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy w okresie działania jednostki niekontynuującej działalności. Zmiany tych szacunków odnoszone są w wynik finansowy jednostki.

5.3 W szczególnym przypadku, gdy następuje istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla jej likwidacji lub zaniechania działalności, a jednocześnie dokonywane są rozliczenia za majątek lub część majątku jednostki to:

a) gdy cena przyjęta za podstawę rozliczeń przewyższa lub równa jest wartości księgowej takich

aktywów lub zobowiązań ustalonej, tak jakby działalność miała być kontynuowana, to takie aktywa

i zobowiązania wycenia się na dany dzień bilansowy po tej wartości księgowej,

b) gdy cena przyjęta za podstawę rozliczeń jest niższa od wartości księgowej takich aktywów lub zobowiązań ustalonej, tak jakby działalność miała być kontynuowana to postępowanie jest dwuetapowe: (i) ustala się odpis z tytułu trwałej utraty wartości i odniesienie go w ciężar kosztów bieżącego okresu (ii) a następnie wycenia się (jeżeli nadal występuje różnica) aktywa po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Wycena według powyższych zasad obowiązuje również dla nieistotnej części aktywów jednostki, która pozostanie w niej po podziale, czy sprzedaży grupy aktywów lub części przedsiębiorstwa.

5.4 Jeżeli jednostka w warunkach kontynuacji działalności wyceniała aktywa, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, według ich cen rynkowych, bądź inaczej określonej wartości godziwej, to – w sytuacji, gdy następuje istotne zmniejszenie zakresu jej działalności skutkujące brakiem realnej alternatywy dla jej likwidacji lub zaniechania działalności – jednostka wycenia te aktywa po cenach sprzedaży netto, możliwych do uzyskania. Wynika to z faktu, że ustalenie zarówno wartości godziwej, jak i wartości rynkowej wymaga określenia kwoty, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami, a więc oznacza sytuację, w której odpowiednia umowa przewidująca takie rozliczenie mogłaby by być w każdym momencie zawarta, w tym także na dany dzień bilansowy. Przykładowo, jeśli dla danego składnika aktywów dostępny jest aktywny rynek (np. są to papiery wartościowe notowane na bieżąco na giełdzie), a jednostka nie jest stroną wiążącej umowy ustalającej cenę sprzedaży tego składnika aktywów, wówczas za cenę przyjętą za podstawę rozliczeń przyjmuje się cenę transakcyjną z tego aktywnego rynku na dzień bilansowy, pomniejszoną o koszty transakcyjne, które zostałyby poniesione gdyby składnik aktywów został sprzedany za pośrednictwem tego aktywnego rynku. Jeśli dla danego składnika aktywów (np. nieruchomości inwestycyjnej) nie jest dostępny aktywny rynek ustalając kwotę, za jaką dana nieruchomość inwestycyjna mogłaby zostać sprzedana na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami, uwzględnienia wymaga okoliczność, że sprzedaż taka powinna mieć miejsce w krótkim czasie.

5.5 Podsumowanie zasad wyceny aktywów i zobowiązań jednostki w zależności od sposobu likwidacji majątku zawiera tabela 1

Tabela 1: Zasady wyceny majątku jednostki przy założeniu braku kontynuowania działalności w zależności od przyjętego sposobu likwidacji:

5.6 W przypadku jednostek, o których mowa w art. 7 ust. 2a–2b ustawy, sporządzających sprawozdanie finansowe w sytuacji braku kontynuacji działalności nie ma zastosowania, w świetle postanowień art. 29 ustawy, uprawnienie do rezygnacji z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów.

5.7 Zasady wyceny poszczególnych rodzajów aktywów i zobowiązań zgodnie z pkt 5.1 do 5.6 Standardu oraz jej dodatkowe aspekty np. związane z klasyfikacją aktywów i zobowiązań przedstawia tabela 2.

5.8 Rezerwę, o której mowa w punkcie 5.1 lit. b tworzy się na wszelkie dodatkowe koszty i straty, które niezostałyby poniesione, gdyby jednostka kontynuowała działalność. Rezerwę tworzy się z perspektywy całegoprzewidywanego okresu zakończenia działalności. Utworzenie rezerwy obciąża kapitał (fundusz)z aktualizacji wyceny.

5.9 Zmiany wartości rezerwy utworzonej w związku z zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności wykazuje się w rachunku zysków i strat.

5.10 Objęcie całkowitym odpisem aktualizującym składników aktywów o których mowa w tabeli 2 i sprowadzenie ich wartości bilansowej do zera nie jest równoważne z usunięciem składnika aktywów z ksiąg.

5.11 Stosownie do art. 36 ust. 3 ustawy składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:

• w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej - o udziały własne;
• w spółkach akcyjnych – o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.

Powyższy przepis może być odpowiednio stosowany przez jednostki objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Pozostałe jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności nie łączą kapitałów zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy.

5.12 Na każdy kolejny dzień bilansowy po dniu rozpoczęcia likwidacji lub rozpoczęciu postępowania upadłościowego jednostki, o których mowa w art. 36 ust. 3 ustawy, wykazują oprócz kapitału (funduszu) podstawowego składniki kapitału (funduszu) własnego powstałe po dniu rozpoczęcia likwidacji lub otwarcia postępowania upadłościowego np. wynik bieżącego okresu.

5.13 Zaleca się, aby jednostka niekontynuująca działalności sporządzała sprawozdanie finansowe zgodnie z dotychczas stosowanymi załącznikiem odpowiednio 1, 4, 5 lub 6 do ustawy.