Wynagrodzenia pracowników wdrażających program komputerowy jako element ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wnip. W myśl art. 16g ust. 14 updop wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, to przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na mocy art. 16g ust. 3 updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wnip do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek ten nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu różnicy podatku. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W przepisach tych – w odróżnieniu od art. 16g ust. 4 updop definiującego koszt wytworzenia środka trwałego – nie wskazano wprost, że cena nabycia obejmuje też koszty wynagrodzeń.

Niemniej, jak stwierdziła KIS w interpretacji z 8.05.2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.135.2024.1.AK), do wartości początkowej wnip (licencji) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, lecz także inne wydatki związane z zakupem, w tym dotyczące wdrożenia wnip, naliczone do dnia przekazania tego składnika majątku do używania.

Jak czytamy w tym piśmie, wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji systemu oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu czy też wprowadzenie ew. poprawek, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wnip do stosownej ewidencji.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową, zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 updop jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wnip do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji systemu informatycznego, naliczone do dnia przekazania do używania wnip. (…) Co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową.

W świetle powyższego koszty wynagrodzeń pracowników realizujących zadania polegające na wdrożeniu, instalacji i uruchomieniu systemu SAP (…) poniesione przez spółkę przed przyjęciem do używania licencji powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wnip. Stanowią bowiem koszty związane z przystosowaniem systemu SAP do jego gospodarczego wykorzystania.

Podobny pogląd wyrażono w interpretacjach IS w Poznaniu z 13.10.2014 r. (ILPB4/423-334/14-3/MC) oraz Katowicach z 22.01.2016 r. (IBPB-1-2/4510-928/15/BD).

Również interpretacja KIS z 29.11.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.400.2021.2.ANK) potwierdza, że wydatki poniesione na usługi dostosowania i wdrożenia świadczone przed datą uruchomienia oprogramowania, takie jak analizy przedwdrożeniowe, koszt pracy szefa projektu wdrożenia, premie pracowników za efekty kolejnych etapów wdrożenia, powinny zostać uznane za zwiększające cenę nabycia licencji. Stanowią bowiem koszty związane z przystosowaniem oprogramowania do jego gospodarczego wykorzystania.

W odniesieniu do wynagrodzeń dających się przypisać do wartości początkowej wnip nie będą mieć zastosowania zasady potrącalności kosztów pracowniczych określone w art. 15 ust. 4g i 4h updop, zgodnie z którymi:

• należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,
• składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez płatnika, składki na FP, FS oraz FGŚP, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• w przypadku uchybienia terminom stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i ust. 7d, a więc wynagrodzenia pracowników i składki mogą być kosztem uzyskania przychodów po ich faktycznym uregulowaniu.