Rozliczenie nakładów poniesionych na dzierżawioną nieruchomość – skutki w CIT, PIT i VAT

W myśl art. 693 § 1 Kc przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Punktem wyjścia jest art. 676 Kc, stosowany do dzierżawy na podstawie art. 694 Kc. Zgodnie z nim, jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz, wydzierżawiający może – w braku odmiennego postanowienia umowy – zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przepis ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że strony mogą w inny sposób uregulować rozliczenie: wyłączyć roszczenie o zwrot nakładów, przewidzieć ich odpłatne przejęcie, ustalić potrącenie z czynszem albo obciążyć dzierżawcę obowiązkiem demontażu.

Zwrot nakładów nie musi być konstrukcyjnie związany wyłącznie z momentem zakończenia stosunku dzierżawy. Rozliczenie może zostać przewidziane zarówno po ustaniu umowy i zwrocie przedmiotu dzierżawy, jak i jeszcze w toku jej wykonywania, jeśli strony tak ukształtują mechanizm ekonomicznego rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Forma tego rozliczenia może być różna: od jednorazowej zapłaty określonej kwoty, przez świadczenia okresowe, potrącenie wierzytelności dzierżawcy o zwrot nakładów z wierzytelnością wydzierżawiającego o zapłatę czynszu (na podstawie art. 498 Kc), kompensatę umowną, aż po czasowe albo trwałe obniżenie czynszu.

Postanowienia umowne nie wpływają na podatkową kwalifikację zdarzenia. Kc rozstrzyga o istnieniu i wysokości roszczenia między stronami, ale nie przesądza o tym, czy u dzierżawcy powstaje przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów ani czy dochodzi do czynności opodatkowanej VAT.