Ewidencjonowanie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie Redakcji.

Na wstępie przypomnijmy, że w myśl updof podatnicy PIT prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (pkpir) mogą potrącać koszty uzyskania przychodów na dwa sposoby:

1. w roku ich poniesienia (art. 22 ust. 4 updof),
2. w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z pewnymi modyfikacjami), a w przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku – proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5–5c i 6 updof).

Ten drugi sposób dotyczy podatników prowadzących pkpir na podobnych zasadach jak księgi rachunkowe, co wymaga spełnienia warunku, by pkpir była stale, w każdym roku podatkowym, prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Nie będziemy się tu odnosić do tego przypadku ani do zasad obowiązujących podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczenia PIT (regułą jest u nich potrącanie kosztów w roku podatkowym, w którym zostało uregulowane zobowiązanie, niewcześniej jednak niż w dacie poniesienia kosztu – art. 22 ust. 4a updof). Przyjrzymy się regulacjom obowiązującym podatników prowadzących pkpir na tzw. uproszczonych zasadach (pkt 1), najczęściej stosowanych w praktyce.

Zapisy w księdze zgodne z zasadami ustawowymi

Techniczne szczegóły dotyczące prowadzenia pkpir od 1.01.2026 r. reguluje rozporządzenie MFiG z 6.09.2025 r. (DzU poz. 1299; dalej: rozporządzenie). Odnośnie do ewidencjonowania kosztów stanowi ono wyraźnie, że wpisy ich dotyczące powinny być dokonywane zgodnie z zasadami potrącania kosztów uzyskania przychodów określonymi w updof. Dotyczy to wszystkich wydatków – poniesionych na zakup materiałów (surowców) podstawowych i towarów handlowych oraz pozostałych wydatków (§ 10 rozporządzenia).

W myśl art. 22 ust. 4 updof zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b updof). Te właśnie przepisy dotyczą podatników prowadzących pkpir na uproszczonych zasadach.

Koszt nie może być więc przez nich ujęty wcześniej niż w dniu, w którym został poniesiony (czyli wystawiono fakturę go dokumentującą), i później niż w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym został poniesiony. Ustawa mówi bowiem o przyporządkowaniu kosztów do roku, w którym zostały poniesione.

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 7.04.2026 r. na pytanie Redakcji: Podatnik ujmuje w księdze przychodów i rozchodów koszty w roku podatkowym, w którym zgodnie z ustawą mogą być potrącone. (…) Podatnik nie musi ujmować kosztów w miesiącu, w którym mogą być wykazane; powinno to jednak nastąpić do końca roku podatkowego, w którym mogą być potrącone.

Oczywiście w interesie podatnika leży jak najwcześniejsze potrącenie wydatku, stąd zwłoka w ujęciu kosztu z reguły dotyczy sytuacji, gdy faktura go dokumentująca się zgubi lub przez pomyłkę nie zostanie przekazana do biura rachunkowego (w związku z wprowadzeniem obowiązkowego KSeF takie sytuacje powinny być coraz rzadsze).

Ministerstwo wskazało przy tym, że przy wykładni powyższych przepisów updof oraz przepisów rozporządzenia należy odpowiednio stosować interpretację ogólną MF z 23.02.2023 r. (DD2.8202.3.2022) w sprawie ujmowania w księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów. W niej zaś również stwierdzono, że dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu uzyskania przychodu otrzymany przez podatnika lub przekazany do biura rachunkowego w późniejszym terminie, może być zaksięgowany (ujęty) w pkpir w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika bądź przekazany do biura rachunkowego. Powinno to nastąpić do końca roku podatkowego, w którym zgodnie z art. 22 ust. 4 albo ust. 5–5c updof koszt ten może być potrącony.

MF w objaśnieniach wypowiedział się też na temat tego, jaką datę zdarzenia gospodarczego podać w takim przypadku w kolumnie 2 pkpir: Księgując (ujmując) ten dowód w pkpir, w kolumnie 2 podatnicy wpisują datę zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z objaśnieniami do pkpir jest to dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (data poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo data zestawienia sprzedaży). Zatem późniejsze wpisanie danego kosztu nie powoduje zmiany daty jego poniesienia, o której mowa w art. 22 ust. 6b updof.

Zakup towarów handlowych – decyduje opis czy faktura

Wydawałoby się, że te zasady są klarowne. Jednak pojawiły się wątpliwości dotyczące zakupu towarów handlowych. Faktura dokumentująca sprzedaż może być przez kontrahenta wystawiona (co do zasady) do 15. dnia miesiąca następnego po dokonaniu sprzedaży. Tymczasem towar może się pojawić w magazynie kupującego wcześniej – jeszcze w poprzednim miesiącu. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli materiał (surowiec) podstawowy lub pomocniczy lub towar handlowy, którego zakup (...) jest dokumentowany fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (surowca) podstawowego lub pomocniczego lub towaru handlowego (…) i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. (…) Jeżeli podatnik otrzymał fakturę przed dniem dokonania zapisu w księdze, opis dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury.

Powstaje zatem pytanie, z jaką datą ująć towar w księdze – sporządzenia opisu czy wystawienia faktury. Z przywołanego przepisu zdaje się wynikać, że w przypadku dostarczenia towaru bez faktury zapis powinien być – co do zasady – dokonany na podstawie opisu, a więc pod datą sporządzenia opisu, bo podatnik, nie mając faktury, nie zna daty jej wystawienia.

W przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego (§ 16 i § 15 ust. 3 rozporządzenia MF z 23.12.2019 r., DzU poz. 2544) przepisy rozporządzenia nie zawierają już jednak nakazu, by zapis w księdze na podstawie opisu nastąpił niezwłocznie po otrzymaniu towaru, najpóźniej przed przekazaniem go do magazynu, przerobu lub sprzedaży (chyba że zapisu dokonuje biuro rachunkowe – wtedy nie później niż do dnia 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), a także nie wskazują, że faktura może być podstawą zapisu w miejsce opisu, tylko w takim przypadku, gdy dotarła do podatnika w tym samym miesiącu, co towar. To komplikuje nieco sytuację (zob. przykład).

Odpowiadając na takie pytanie dziennikarza (pismo z 16.12.2025 r., eureka.mf.gov.pl), Ministerstwo Finansów stwierdziło: W odniesieniu do kosztu z tytułu zakupionego towaru podatnik dokonuje zapisu w pkpir w kolumnie 2 „Data zdarzenia gospodarczego” z datą 15.05.2026 r. w rozliczeniu za maj 2026 r. (…) Data wynikająca z faktury, (…) 15.05.2026 r., jest datą poniesienia kosztu. Podatnik nie może zatem kosztu, który powstał 15.05.2025 r., ująć w księdze w rozliczeniu za kwiecień 2026 r. Zasadniczo jest to zgodne z przepisami updof, w myśl których datą poniesienia kosztu jest data wystawienia faktury. Koszt nie może być więc ujęty wcześniej niż w tej dacie.

Nasuwa się jednak dodatkowe pytanie: co by było, gdybyśmy z taką sytuacją mieli do czynienia na przełomie roku – np. towar otrzymano i sprzedano w grudniu 2026 r., a faktura dokumentująca zakup została przez kontrahenta wystawiona w styczniu 2027 r. Zgodnie z wyjaśnieniami resortu finansów, skoro datą poniesienia kosztu jest data wystawienia faktury, koszt zakupu towaru należałoby ująć w pkpir najwcześniej w styczniu 2027 r. Dla przedsiębiorcy oznacza to brak współmierności przychodu i kosztu – przychód powstanie w jednym roku, a koszt jego uzyskania będzie potrącony w kolejnym roku.

Korekta o różnice remanentowe

Nie zadziała tu przewidziany w updof (art. 24 ust. 2) i w rozporządzeniu (ust. 22 i 24 objaśnień do wzoru księgi) mechanizm korekty dochodu o tzw. różnice remanentowe (między wartościami spisów z natury towarów i materiałów na początek i koniec roku), który co do zasady ma przeciwdziałać takiej sytuacji – tj. brakowi współmierności kosztów zakupu i przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów. Koszty ich zakupu są ujmowane w pkpir niejako „warunkowo”. Pomniejsza się je bowiem na koniec roku o wartość niesprzedanych towarów/materiałów (figurujących w spisie z natury – dodatnia różnica remanentowa). Gdy w kolejnym roku zapasy te zostaną sprzedane, ujemna różnica remanentowa powiększy te koszty.

W powyższym przykładzie mamy jednak do czynienia z sytuacją odwrotną – najpierw pojawia się przychód ze sprzedaży, a dopiero potem koszt.

Sprawdźmy więc jeszcze, co by było, gdyby towar dostarczony w grudniu 2026 r. nie został w tym miesiącu sprzedany. Będzie ujęty w spisie z natury (na koniec 2026 i początek 2027 r.). Ponieważ jego zakup nie był wykazany w kosztach grudnia, dodatnia różnica remanentowa ustalona na koniec 2026 r., nie „wyzeruje” kosztów zakupu tego niesprzedanego towaru, lecz spowoduje konieczność powiększenia dochodu przedsiębiorcy za 2026 r. o jego wartość. W kolejnym roku zakup zostanie wpisany do księgi na podstawie faktury (w styczniu), pojawi się też przychód z jego sprzedaży i dodatkowy koszt na koniec roku z tytułu ujemnej różnicy remanentowej (sprzedaż zapasu). Wartość towaru będzie zatem ujęta w kosztach podatkowych 2027 r. dwukrotnie (w efekcie ujemna różnica remanentowa zniweluje wykazany w 2026 r. dochód – ale dopiero na koniec 2027 r.).

Niewątpliwie, stosując się do wyjaśnień resortu finansów, będziemy mieć w tym przypadku do czynienia z odmiennym rozliczeniem kosztów zakupu towarów niż przyjęte przed 2026 r.

Dodajmy, że prawidłowy sposób ujęcia kosztów zakupu towarów i materiałów jest niezwykle istotny w kontekście przepisów mówiących o warunkach uznania pkpir za rzetelną i niewadliwą. Zgodnie z § 3 ust. 3. rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną i niewadliwą także w przypadku, gdy błędy spowodowały zwiększenie wysokości podstawy obliczenia podatku, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów (surowców) podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny.