Zakup przedmiotu leasingu finansowego – skutki księgowe

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 updop, umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W rozpatrywanym przypadku – jak słusznie wskazuje Czytelnik – możliwe są 2 rozwiązania:

1) pozostawienie dotychczasowej kwalifikacji już zawartych umów leasingu finansowego aż do ich zakończenia i jednoczesne ewidencjonowanie nowo zawieranych umów leasingu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, tzn. jako leasing operacyjny,

2) przekształcenie umów leasingu finansowego w leasing operacyjny; skutki księgowe przekształcenia byłyby ujęte na niepodzielonym wyniku finansowym z lat ubiegłych; kwalifikacja i ujmowanie nowo zawieranych umów leasingu byłyby takie same jak w pierwszym rozwiązaniu.

Do tej pory – ignorując orzecznictwo sądowe – organy podatkowe dość konsekwentnie stały na stanowisku, że tzw. koszty pośrednie powinny być rozliczane zgodnie z ich ujęciem w księgach rachunkowych. Jeżeli tam rozłożone są w czasie, to dla celów podatkowych nie mogą być potrącone jednorazowo.

Taki też pogląd wyrażono m.in. w interpretacji KIS z 19.06.2018 (0111-KDIB2-1.4010.150.2018.1.JP), w której stwierdzono, że moment zakwalifikowania wydatków na opłacenie wstępnej opłaty leasingowej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, jest uzależniony od momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych: skoro wnioskodawca podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów wstępnej opłaty leasingowej w czasie za pomocą konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, poprzez miesięczne odpisy w koszty na okres trwania poszczególnych umów leasingu operacyjnego, to w tym momencie może rozpoznać koszty tej opłaty jako koszty podatkowe.

W przypadku utraty leasingowanego aparatu, maszyny, środka transportu itp., umowa leasingu wygasa. Finansujący (leasingodawca) może wówczas żądać od korzystającego (leasingobiorcy) natychmiastowej zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat (przestaje obowiązywać pierwotny harmonogram ich płatności, określony w umowie leasingu), pomniejszonych o korzyści:

• jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty i wygaśnięcia umowy leasingu przed umówionym terminem (np. oszczędności na wcześniejszej spłacie kredytu refinansującego nabycie przedmiotu leasingu),
• z tytułu ubezpieczenia rzeczy,
• naprawienia szkody (art. 7095 Kc).

Ustawa o rachunkowości (uor) już od 2000 r. zawiera przepisy dotyczące leasingu, wzorowane na ówcześnie obowiązującym MSR 17 Leasing. W istocie ograniczają się one do wskazania cech leasingu finansowego i tego, kiedy mamy z nim do czynienia, przy czym znacznie rozszerzają tę kategorię w porównaniu z leasingiem finansowym w rozumieniu przepisów podatkowych. Natomiast wykładnię zasad ujmowania umów leasingu operacyjnego i finansowego zawiera KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa.

Przed kilku laty w uor – w odniesieniu do jednostek małych i mikro – wycofano się z szerokiej definicji leasingu finansowego. Dla ułatwienia prowadzenia księgowości i rozliczeń podatkowych przez te jednostki zapewniono im możliwość kwalifikacji umów leasingu wg zasad podatkowych. Od 1.01.2019 r. podwyższeniu ulegają granice pozwalające na uznanie jednostki za małą, co zapewne zwiększy liczbę jednostek stosujących na potrzeby księgowe podatkową kwalifikację leasingu.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, odpowiedź na oba pytania jest niestety twierdząca. Na ten temat wypowiedziała się KIS, m.in. w interpretacji z 6.09.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.310.2018.1.AZ). We wniosku o jej wydanie podatnik podnosił, że opłata za dostępność kredytu rewolwingowego nie dotyczy produktu, jakim jest już zaciągnięty i spłacany kredyt, ale samodzielnego kredytu będącego dopiero potencjalnym, odrębnym, zewnętrznym finansowaniem dłużnym. Twierdził, że nie jest to jeszcze koszt związany z uzyskaniem środków finansowych ani z korzystaniem z takich środków. Trudno uznać opłatę za gotowość do udzielenia kredytu za koszt obsługi innego długu podatnika.

Trzeba zarazem mieć świadomość, że od 1.01.2019 r. MSR 17 zostanie zastąpiony MSSF 16 Leasing, przyjętym przez Komisję Europejską i dopuszczonym do stosowania w UE.

Główne powody odstąpienia od rozwiązań MSR 17 to – zdaniem autorów MSR/MSSF – nadmierna uznaniowość przy rozróżnianiu leasingu operacyjnego i finansowego oraz brak w bilansie zobowiązań z tytułu leasingu operacyjnego, co koliduje z wymogiem wiernego przedstawienia obrazu sytuacji finansowej jednostki.

Mocą nowych art. 24b i art. 24c updop oraz art. 30g updof został wprowadzony tzw. minimalny „podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności” budynku stanowiącego środek trwały:

• położonego w Polsce, sklasyfikowanego zgodnie z KŚT jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep lub butik, pozostały budynek handlowo-usługowy lub budynek biurowy (z wyjątkiem budynków biurowych wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na potrzeby podatnika)

Jak potwierdzają najnowsze interpretacje organów podatkowych (m.in. pisma KIS z 18.01.2018, 0113-KDIPT2-3.4011.372.2017.2.RR, i 8.11.2017, 0113-KDIPT2-1.4011.256.2017.2.RK) nie ma przeciwwskazań, by w takim przypadku całość opłat za leasing stanowiła koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy.

Sprawa, która trafiła na wokandę Trybunału w Luksemburgu, dotyczyła dość klasycznego przypadku oferowania przez producenta samochodów osobowych różnych form ich zakupu lub użytkowania. Zapewne nigdy nie trafiłaby na forum międzynarodowe, gdyby nie fakt, że poza typowym najmem i leasingiem brytyjski przedstawiciel Mercedesa oferował także coś pośredniego – umowę, która pozwalała użytkować nowy samochód „na próbę” i dopiero później, po upływie umownie określonego okresu, podjąć ostateczną decyzję, czy auto kupić, czy jednak nie.

Nakłady, jakie poniesie spółka, dotyczą leasingowanego samochodu, a zatem wydatki na ten cel powinny być rozpatrywane w kontekście art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, tj. jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają również (poza własnymi środkami trwałymi), niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Tak. W myśl art. 23a pkt 1 updof przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kc, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wnip, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Skutki podatkowe umów leasingu finansowego samochodów są bardzo podobne do finansowania ich zakupu kredytem. Z kolei umowy leasingu traktowane jak najem nie są szczególnie korzystne podatkowo ze względu na brak możliwości oferowania przez leasingodawców wykupu pojazdów po zakończeniu okresu leasingu po cenie odbiegającej od ich wartości rynkowej (bez wystąpienia u nich negatywnych skutków podatkowych).