Wycena zapasu produktów (cz. II) – koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Przemysł charakteryzuje się obecnie ciągłym wzrostem kapitałochłonności produkcji, wobec jej automatyzacji, robotyzacji, stosowania specjalistycznych maszyn i urządzeń, co pozwala zwiększać rozmiary produkcji, poprawiać jakość produktów, a zarazem obniżać koszty ich wytworzenia. Jednocześnie jednak rośnie bezwzględna suma i udział w kosztach wytworzenia kosztów amortyzacji oraz utrzymania maszyn i urządzeń w gotowości produkcyjnej (a zatem łącznie z obsługą). Cechą tych kosztów jest ich stałość, tj. niezależność od rzeczywistej wielkości produkcji.

Stałe pośrednie koszty produkcji (wytwarzania[3]) to zatem koszty, które jednostka ponosi niezależnie od ilości produktów wytworzonych w danym okresie. Przypadają one na każdą jednostkę normalnych zdolności produkcyjnych stojących do dyspozycji w okresie, tj. zdolności do wytworzenia określonej ilości produktów.

Koszty stałe niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych, nazywane dalej kosztami niewykorzystanych zdolności, to koszty, które się zmarnowały, gdyż ich poniesienie nie przyniosło efektu w postaci produktów. Nie powinny one zwiększać wartości wytworzonego w okresie zapasu produktów, mierzonej kosztem ich wytworzenia, bo do ich wytworzenia się nie przyczyniły. Dlatego uor, podobnie jak MSR 2, przewiduje, że koszty wytworzenia zapasu produktów nie tylko nie mogą przewyższać możliwych do uzyskania za produkty cen sprzedaży netto, lecz także nie mogą zawierać kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Są to nieuzasadnione koszty pośrednie.

Dyrektywa 2013/34/UE takiego zapisu nie zawiera, ale z definicji kosztu wytworzenia (art. 3 pkt 7 dyrektywy) wynika, że państwa członkowskie mogą nakazać, aby koszt wytworzenia uwzględniał tylko rozsądną część pośrednich kosztów stałych i zmiennych związanych z produktami.

Omówione rozwiązanie, zgodne z zasadą ostrożnej wyceny, powoduje, że koszty niewykorzystanych zdolności obciążają w całości[4] koszt sprzedanych produktów, a zatem wynik finansowy jednostki. Nie wchodzą one w skład kosztu wytworzenia zapasu produktów, co zwiększa zdolność tych aktywów do przynoszenia w przyszłości korzyści. Wymóg ten jest szczególnie istotny w odniesieniu do produktów w toku, wycenianych po pełnym koszcie wytworzenia. Przewidziane bowiem w uor ograniczenie wysokości kosztów wytworzenia zapasu produktów do ich wartości w cenach sprzedaży netto (jako „pułapu”) w ich przypadku – jak wskazano – jest mało skuteczne.

Jeśli chodzi o produkty gotowe, eliminacja kosztów niewykorzystanych zdolności ma znaczenie wtedy, gdy udział kosztów stałych w koszcie wytworzenia jest istotny (dotyczy to np. produktów hutniczych, ciężkiej chemii, przemysłu szklarskiego, piwowarskiego, środków transportu, cementu), a stopień niewykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych znaczący.

Oznacza to zarazem, że można zaniechać wyłączania kosztów niewykorzystanych zdolności, w przypadku gdy:

• różnica między rzeczywistym a normalnym wykorzystaniem zdolności produkcyjnej jest nieznaczna, tj. 1–2%,
• zapas produktów w toku jest wyceniany po niepełnym koszcie wytworzenia (nie dotyczy to zapasu produktów gotowych),
• zapas produktów gotowych i niezakończonych jest wyceniany po kosztach planowanych, uwzględniających pełne wykorzystanie normalnych zdolności, lub w cenach sprzedaży netto pomniejszonych o przeciętny zysk brutto ze sprzedaży,
• uor zezwala jednostkom małym na rezygnację z wyłączania kosztów niewykorzystanych zdolności z kosztu wytworzenia zapasu produktów (art. 28 ust. 4a uor), a jednostka z tego uprawnienia korzysta,
• nie zniekształca to istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku działalności jednostki przekazywanego przez sf, gdyż zapas produktów jest nieznaczny i/lub koszty niewykorzystanych zdolności stanowią niewielki odsetek kosztów wytworzenia.