Usługi transportowe świadczone w sposób ciągły – rozliczenie VAT

Tak, po licznych przegranych sporach w NSA również organy podatkowe stopniowo zmieniają w tej kwestii zdanie. Przykładowo w interpretacji z 18.03.2019 (0114-KDIP1-1.4012.784.2018.2.KBR) KIS potwierdziła, że jeśli dla powtarzających się stale świadczeń kontrahenci ustalili terminy rozliczeń, to momentem wykonania usług będzie upływ okresu, za który ma nastąpić płatność. W tym wypadku był to kwartał kalendarzowy. Organ potwierdził więc, że świadczeniodawca powinien wystawiać faktury do 15. dnia miesiąca następnego po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty (zgodnie z art. 106i ustawy o VAT fakturę wystawia się co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym wykonano usługę).

Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT mówi, że usługę, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ten co do zasady stosuje się także do dostawy towarów (art. 19a ust. 4; wyjątkiem jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione).

Nadal jednak zdarzają się interpretacje, w których KIS stoi na stanowisku, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie „usług ciągłych”, czyli takich, w których nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, nie da się określić, kiedy kończą się jedne świadczenia, a rozpoczynają następne. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie) – stwierdziła KIS w interpretacji z 15.04.2019 (0111-KDIB3-1.4012.22.2019.2.IK). Jako przykład świadczenia ciągłego, które jest realizowane nieustannie, bez przerwy, podała najem, usługi telekomunikacyjne, dostarczanie energii, dzierżawę, przechowywanie mienia.

Ciągłe i świadczone w sposób ciągły

Początkowo tak samo orzekał również NSA (np. w wyrokach z 28.10.2016, I FSK 425/15, i 19.03.2015, I FSK 215/14). Po 2016 jednak przychylił się do szerszej wykładni. Uznał, że z upływem okresu rozliczeniowego można rozliczać nie tylko usługi ciągłe, ale także „świadczone w sposób ciągły”.

Nie są to pojęcia tożsame. Usługi (dostawy – art. 19a ust. 4) świadczone w sposób ciągły to takie, które są realizowane w drodze częściowych świadczeń, dla których są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Dodatkowym argumentem za tym, żeby nie stosować art. 19a ust. 3 tylko do usług nieustających, wykonywanych bez przerwy, jest to, że w odniesieniu do tych ostatnich moment powstania obowiązku podatkowego reguluje odrębny przepis – art. 19a ust. 5 pkt 4. Dotyczy on dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu, usług najmu, dzierżawy, leasingu, telekomunikacyjnych, ochrony osób, dozoru i przechowywania mienia.

Gdyby więc przyjąć wykładnię organów podatkowych, to art. 19a ust. 3 byłby przepisem martwym (wyrok NSA z 12.07.2017, I FSK 1714/15).

Na różnicę między usługami ciągłymi a „świadczonymi w sposób ciągły” wskazał NSA m.in. w wyroku z 11.04.2017 (I FSK 1104/15). Wyjaśnił także, kiedy dostawy (świadczenia częściowe) można uznać za dokonywane w sposób ciągły, powtarzalny, a kiedy mamy do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, dla których ustala się odrębny moment powstania obowiązku podatkowego. Według NSA należy to oceniać każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego.

Z orzecznictwa NSA wynika, że z upływem okresu rozliczeniowego rozliczane są m.in.:

• usługi z zakresu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta (wyrok z 6.03.2019, I FSK 2026/16) – kontrahenci umówili się, że usługi będą odbierane w odstępach miesięcznych, na podstawie sporządzanych za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowych protokołów odbioru,
• usługi transportowe, pocztowe, pośrednictwa finansowego (wyrok z 22.02.2019, I FSK 150/17) – w ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe zostały ustalone albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne, albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np. tydzień, miesiąc, kwartał,
• stałe, cykliczne dostawy części samochodowych do składu konsygnacyjnego, z którego są następnie pobierane przez kontrahenta, co zapewnia ciągłość dostaw i produkcji, przy czym własność towarów oraz ryzyko ich utraty lub zniszczenia przechodzi na kontrahenta dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu (wyrok z 11.09.2018, I FSK 1765/16) – przyjęto tygodniowy okres rozliczeniowy,
• stałe, powtarzalne dostawy opakowań, m.in. puszek i wieczek (wyrok z 12.06.2018, I FSK 1333/16) – ustalono 7-dniowy cykl rozliczeń,
• cykliczne transporty towarów (wyrok z 12.07.2017, I FSK 1714/15) – w umowie uzgodniono miesięczny cykl rozliczeniowy),
• powtarzające się dostawy farb i lakierów drukarskich, realizowane na podstawie umowy o stałym zaopatrzeniu w te towary (wyrok z 11.04.2017, I FSK 1104/15) – w tym przypadku kupujący i dostawca ustalili miesięczne i 10-dniowe terminy rozliczeń, co oznaczało, że wystawiona faktura będzie obejmować każdorazowo wszystkie dostawy zrealizowane w poprzedzającym miesięcznym lub 10-dniowym okresie rozliczeniowym).

Nie po zakończeniu umowy

Taka wykładnia upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczanie się z VAT. Czasem też przesuwa moment powstania obowiązku podatkowego (gdy okres rozliczeniowy trwa dłużej niż miesiąc). Wyklucza jednak przesunięcie go aż do ostatecznego odbioru, po zakończeniu całości dostaw bądź wykonaniu całej usługi. Dla uznania konieczności zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma znaczenia to, że strony umowy ustaliły, że do dokonania zapłaty dojdzie jednorazowo po wykonaniu całej usługi, tj. że miesięczne cząstkowe protokoły odbioru nie wpływają na możliwość dochodzenia zapłaty przez spółkę po ich podpisaniu – orzekł NSA w wyroku z 6.03.2019 (I FSK 2026/16).

Zaliczki i przedpłaty

W interpretacji z 15.04.2019 (0111-KDIB3-1.4012.22.2019.2.IK) KIS uznała, że art. 19a ust. 3 nie ma zastosowania do sprzedaży pakietów weterynaryjnych (to samo dotyczy pakietów medycznych dla ludzi).

Z opisu sprawy wynikało, że po wykupieniu pakietu klient otrzyma elektroniczne potwierdzenie rejestracji, a także numer abonamentu uprawniający do korzystania z usług weterynaryjnych przez określony czas. Abonament będzie przypisany do konkretnego zwierzęcia oraz konkretnej lecznicy weterynaryjnej wybranej przy zawieraniu umowy. W ramach abonamentu klient będzie miał zapewnioną określoną liczbę konkretnych usług weterynaryjnych. Sam będzie decydował, kiedy i z jakiej usługi chce skorzystać.

Pakiet będzie ważny 12 mies., licząc od daty jego wystawienia. Niewykorzystany w terminie przepadnie, klient nie będzie mógł odzyskać wpłaconych pieniędzy ani korzystać z usług.

KIS stwierdziła, że zapłata za pakiet upoważniający do skorzystania z usług w okresie jego ważności będzie typową zaliczką, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ klient, nabywając pakiet, wpłaca odpowiednią kwotę za usługi, które zostały z góry określone w jednoznaczny sposób (zostały skonkretyzowane rodzajowo).

Wpłata będzie więc opodatkowana już z chwilą jej otrzymania. Zgodnie z art. 19a ust. 8 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, jednak tylko w przypadku, gdy wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru, świadczenie konkretnej usługi lub prawa.

Podobny wniosek płynie z art. 64 ust. 2 dyrektywy 112, na którym był wzorowany art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Unijny przepis mówiący o usługach ciągłych, wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, zawiera zastrzeżenie: i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie.

W końcowej części art. 19a ust. 8 mówiącego o zaliczkach i przedpłatach polski ustawodawca dodał jednak: z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Ten pkt dotyczy usług ciągłych, m.in. dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu, usług najmu, dzierżawy, leasingu, telekomunikacyjnych, ochrony osób, dozoru i przechowywania mienia.

Zwrot z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 oznacza więc, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet tych usług (ciągłych). Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego – stwierdził NSA w wyroku z 3.08.2018 (I FSK 1842/16).

Zwrot z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 nie odnosi się natomiast do usług świadczonych w sposób ciągły.