Usługi transportowe świadczone w sposób ciągły – rozliczenie VAT

Aleksander Woźniak

Firma wykonuje usługi transportowe. Z niektórymi klientami zawiera kontrakty na cykliczny transport, na podstawie pojedynczych zleceń przewozowych. Zlecenia wpływają na bieżąco, zależnie od potrzeb kontrahenta. Ze względu na ich częstotliwość firma umawia się z nim, że wykonane usługi będą rozliczane co 45 dni. Tak też będzie płacone wynagrodzenie. Przewozy nie są takimi usługami jak najem czy dostawa prądu. Można określić, kiedy dany przewóz się zaczyna, a kiedy kończy. Są to więc świadczenia jednorazowe.
Czy mimo tego można je rozliczać dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, czyli 45 dni?

Tak, po licznych przegranych sporach w NSA również organy podatkowe stopniowo zmieniają w tej kwestii zdanie. Przykładowo w interpretacji z 18.03.2019 (0114-KDIP1-1.4012.784.2018.2.KBR) KIS potwierdziła, że jeśli dla powtarzających się stale świadczeń kontrahenci ustalili terminy rozliczeń, to momentem wykonania usług będzie upływ okresu, za który ma nastąpić płatność. W tym wypadku był to kwartał kalendarzowy. Organ potwierdził więc, że świadczeniodawca powinien wystawiać faktury do 15. dnia miesiąca następnego po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty (zgodnie z art. 106i ustawy o VAT fakturę wystawia się co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym wykonano usługę).

  • NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
  • ustawa o VAT – ustawa o podatku od towarów i usług
  • KIS – Krajowa Informacja Skarbowa

Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT mówi, że usługę, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ten co do zasady stosuje się także do dostawy towarów (art. 19a ust. 4; wyjątkiem jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione).

Nadal jednak zdarzają się interpretacje, w których KIS stoi na stanowisku, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie „usług ciągłych”, czyli takich, w których nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, nie da się określić, kiedy kończą się jedne świadczenia, a rozpoczynają następne. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie) – stwierdziła KIS w interpretacji z 15.04.2019 (0111-KDIB3-1.4012.22.2019.2.IK). Jako przykład świadczenia ciągłego, które jest realizowane nieustannie, bez przerwy, podała najem, usługi telekomunikacyjne, dostarczanie energii, dzierżawę, przechowywanie mienia.

Ciągłe i świadczone w sposób ciągły

Początkowo tak samo orzekał również NSA (np. w wyrokach z 28.10.2016, I FSK 425/15, i 19.03.2015, I FSK 215/14). Po 2016 jednak przychylił się do szerszej wykładni. Uznał, że z upływem okresu rozliczeniowego można rozliczać nie tylko usługi ciągłe, ale także „świadczone w sposób ciągły”.

Nie są to pojęcia tożsame. Usługi (dostawy – art. 19a ust. 4) świadczone w sposób ciągły to takie, które są realizowane w drodze częściowych świadczeń, dla których są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Dodatkowym argumentem za tym, żeby nie stosować art. 19a ust. 3 tylko do usług nieustających, wykonywanych bez przerwy, jest to, że w odniesieniu do tych ostatnich moment powstania obowiązku podatkowego reguluje odrębny przepis – art. 19a ust. 5 pkt 4. Dotyczy on dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu, usług najmu, dzierżawy, leasingu, telekomunikacyjnych, ochrony osób, dozoru i przechowywania mienia.

Gdyby więc przyjąć wykładnię organów podatkowych, to art. 19a ust. 3 byłby przepisem martwym (wyrok NSA z 12.07.2017, I FSK 1714/15).

Na różnicę między usługami ciągłymi a „świadczonymi w sposób ciągły” wskazał NSA m.in. w wyroku z 11.04.2017 (I FSK 1104/15). Wyjaśnił także, kiedy dostawy (świadczenia częściowe) można uznać za dokonywane w sposób ciągły, powtarzalny, a kiedy mamy do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, dla których ustala się odrębny moment powstania obowiązku podatkowego. Według NSA należy to oceniać każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego.

Z orzecznictwa NSA wynika, że z upływem okresu rozliczeniowego rozliczane są m.in.:

  • usługi z zakresu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta (wyrok z 6.03.2019, I FSK 2026/16) – kontrahenci umówili się, że usługi będą odbierane w odstępach miesięcznych, na podstawie sporządzanych za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowych protokołów odbioru,
  • usługi transportowe, pocztowe, pośrednictwa finansowego (wyrok z 22.02.2019, I FSK 150/17) – w ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe zostały ustalone albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne, albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np. tydzień, miesiąc, kwartał,
  • stałe, cykliczne dostawy części samochodowych do składu konsygnacyjnego, z którego są następnie pobierane przez kontrahenta, co zapewnia ciągłość dostaw i produkcji, przy czym własność towarów oraz ryzyko ich utraty lub zniszczenia przechodzi na kontrahenta dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu (wyrok z 11.09.2018, I FSK 1765/16) – przyjęto tygodniowy okres rozliczeniowy,
  • stałe, powtarzalne dostawy opakowań, m.in. puszek i wieczek (wyrok z 12.06.2018, I FSK 1333/16) – ustalono 7-dniowy cykl rozliczeń,
  • cykliczne transporty towarów (wyrok z 12.07.2017, I FSK 1714/15) – w umowie uzgodniono miesięczny cykl rozliczeniowy),
  • powtarzające się dostawy farb i lakierów drukarskich, realizowane na podstawie umowy o stałym zaopatrzeniu w te towary (wyrok z 11.04.2017, I FSK 1104/15) – w tym przypadku kupujący i dostawca ustalili miesięczne i 10-dniowe terminy rozliczeń, co oznaczało, że wystawiona faktura będzie obejmować każdorazowo wszystkie dostawy zrealizowane w poprzedzającym miesięcznym lub 10-dniowym okresie rozliczeniowym).

Nie po zakończeniu umowy

Taka wykładnia upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczanie się z VAT. Czasem też przesuwa moment powstania obowiązku podatkowego (gdy okres rozliczeniowy trwa dłużej niż miesiąc). Wyklucza jednak przesunięcie go aż do ostatecznego odbioru, po zakończeniu całości dostaw bądź wykonaniu całej usługi. Dla uznania konieczności zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma znaczenia to, że strony umowy ustaliły, że do dokonania zapłaty dojdzie jednorazowo po wykonaniu całej usługi, tj. że miesięczne cząstkowe protokoły odbioru nie wpływają na możliwość dochodzenia zapłaty przez spółkę po ich podpisaniu – orzekł NSA w wyroku z 6.03.2019 (I FSK 2026/16).

Zaliczki i przedpłaty

W interpretacji z 15.04.2019 (0111-KDIB3-1.4012.22.2019.2.IK) KIS uznała, że art. 19a ust. 3 nie ma zastosowania do sprzedaży pakietów weterynaryjnych (to samo dotyczy pakietów medycznych dla ludzi).

Z opisu sprawy wynikało, że po wykupieniu pakietu klient otrzyma elektroniczne potwierdzenie rejestracji, a także numer abonamentu uprawniający do korzystania z usług weterynaryjnych przez określony czas. Abonament będzie przypisany do konkretnego zwierzęcia oraz konkretnej lecznicy weterynaryjnej wybranej przy zawieraniu umowy. W ramach abonamentu klient będzie miał zapewnioną określoną liczbę konkretnych usług weterynaryjnych. Sam będzie decydował, kiedy i z jakiej usługi chce skorzystać.

Pakiet będzie ważny 12 mies., licząc od daty jego wystawienia. Niewykorzystany w terminie przepadnie, klient nie będzie mógł odzyskać wpłaconych pieniędzy ani korzystać z usług.

KIS stwierdziła, że zapłata za pakiet upoważniający do skorzystania z usług w okresie jego ważności będzie typową zaliczką, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ klient, nabywając pakiet, wpłaca odpowiednią kwotę za usługi, które zostały z góry określone w jednoznaczny sposób (zostały skonkretyzowane rodzajowo).

Wpłata będzie więc opodatkowana już z chwilą jej otrzymania. Zgodnie z art. 19a ust. 8 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, jednak tylko w przypadku, gdy wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru, świadczenie konkretnej usługi lub prawa.

Podobny wniosek płynie z art. 64 ust. 2 dyrektywy 112, na którym był wzorowany art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Unijny przepis mówiący o usługach ciągłych, wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, zawiera zastrzeżenie: i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie.

W końcowej części art. 19a ust. 8 mówiącego o zaliczkach i przedpłatach polski ustawodawca dodał jednak: z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Ten pkt dotyczy usług ciągłych, m.in. dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu, usług najmu, dzierżawy, leasingu, telekomunikacyjnych, ochrony osób, dozoru i przechowywania mienia.

Zwrot z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 oznacza więc, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet tych usług (ciągłych). Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego – stwierdził NSA w wyroku z 3.08.2018 (I FSK 1842/16).

Zwrot z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 nie odnosi się natomiast do usług świadczonych w sposób ciągły.

Spis treści artykułu
Spis treści artykułu:
Więcej na temat: „VAT”
Procedury

Nowy wykaz podatników VAT

Łukasz Chłond Krzysztof Hałub
Od 1.09.2019 działa jeden elektroniczny wykaz podatników VAT, udostępniony przez Szefa KAS. Ma on ułatwić przedsiębiorcom weryfikację kontrahentów.

VAT

Moment ujęcia w rozliczeniu VAT usług medycznych w ramach nadwykonań

Marcin Szymankiewicz
Przychodnia lekarska – czynny podatnik VAT – świadczy m.in. usługi opieki medycznej na rzecz NFZ, objęte zwolnieniem z VAT. Zdarza się, że w ich ramach dochodzi do tzw. nadwykonań (ponad zakontraktowaną wartość świadczeń medycznych). Są to głównie usługi ratujące życie, ale zdarzają się także nadwykonania innych usług. Przychodnia na początku każdego roku podpisuje umowę z NFZ, w której zakontraktowany jest limit jednostek danego świadczenia na ten rok. Realizując usługi, nie ma pewności, czy NFZ ureguluje należność z tytułu nadwykonań. Mogą one nie zostać opłacone (Fundusz przedstawia propozycję ugody, na którą przychodnia może się nie zgodzić).
Czy usługi opieki medycznej świadczone w ramach nadwykonań powinny być ujęte w rozliczeniu VAT w dacie faktycznego ich wykonania (tzn. konieczna jest korekta rozliczenia wstecz), czy w dacie wystawienia faktury na NFZ, po uznaniu nadwykonanych usług?

Przekazanie nieruchomości na rzecz wspólników likwidowanej spółki kapitałowej – co z VAT i CIT

Ryszard Kubacki Anna Koleśnik
W związku z likwidacją spółki z o.o. zajmującej się obrotem nieruchomościami cały jej majątek (jedynie nieruchomości) zostanie przekazany przez likwidatora na rzecz wspólników likwidowanej spółki.
Czy to przekazanie będzie podlegało VAT? Czy spółka zostanie z tego tytułu obciążona podatkiem dochodowym?

VAT

Zmiany w VAT w 2019 i 2020 r. (cz. I)

Tomasz Krywan
Likwidacja odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych i wprowadzenie obowiązkowej podzielonej płatności VAT, zastąpienie deklaracji VAT-7 i VAT-7K nowym plikiem JPK_VAT, zakaz wystawiania faktur z NIP nabywcy do paragonów bez NIP, wprowadzenie nowej definicji pierwszego zasiedlenia i ograniczenie zwolnienia podmiotowego to tylko niektóre z licznych zmian przepisów ustawy o VAT, wchodzących w życie w najbliższych miesiącach.

Nowości te wprowadzają dwie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw:

  • z 4.07.2019 r. (dalej nowelizacja z 4.07.2019 r.),
  • z 9.08.2019 r. (dalej nowelizacja z 9.08.2019 r.).

Podatki i prawo gospodarcze

VAT od odszkodowania za przedłużające się prace budowlane

Marcin Szymankiewicz
Spółka i deweloper zawarli umowę przedwstępną sprzedaży i wykończenia lokalu niemieszkalnego. Spółka zawarła jednocześnie z inną firmą przedwstępną umowę najmu tego lokalu.
Umowa z deweloperem, przenosząca własność, miała być zawarta do końca stycznia 2019 r.
Inwestycja nie została jednak zrealizowana w terminie. Termin wydania lokalu zmieniono aneksem na 31.08.2019 r. Analogicznie zmieniono umowę najmu. Strony ustaliły, że deweloper od lutego 2019 r. do końca miesiąca, w którym podpisze akt notarialny przenoszący własność lokalu, będzie comiesięcznie wypłacał spółce równowartość miesięcznego czynszu najmu, w celu wynagrodzenia jej utraconych korzyści na skutek przesunięcia terminu świadczenia usług najmu (w zamian nie skorzysta ona z prawa odstąpienia od umowy i nie będzie żądać zapłaty kary przewidzianej w umowie przedwstępnej). Czy od otrzymanego od dewelopera odszkodowania spółka powinna odprowadzić VAT?

Zmiana prawa

Nowości w VAT od września 2019

Krzysztof Hałub
Nowa definicja pierwszego zasiedlenia, ograniczenie stosowania zwolnienia podmiotowego i ułatwienia dla nabywców produktów rolnych od rolników ryczałtowych to niektóre z licznych zmian w ustawie o VAT, wchodzących w życie od 1.09.2019.

VAT

Dokumenty potwierdzające WDT pobrane z portalu internetowego firmy spedycyjnej

Ewelina Majewska-Howis
Spółka dokonuje licznych WDT. Transport najczęściej odbywa się za pośrednictwem firmy spedycyjnej, która udostępnia dane dotyczące przesyłki na swoim portalu (tzw. parcel tracking). Po wpisaniu numeru przesyłki istnieje możliwość wygenerowania automatycznego raportu zawierającego następujące informacje: data nadania i odbioru, adres i dane firmy odbierającej.
Czy taki raport (niezawierający podpisów, pieczątek ani innych danych autoryzacyjnych) może stanowić potwierdzenie WDT dla celów zastosowania zerowej stawki VAT?

VAT

Rozliczenie faktury korygującej do faktury „odwrotne obciążenie”

Tomasz Krywan
W lipcu 2019 przedsiębiorca (czynny podatnik VAT) wystawił fakturę korygującą zmniejszającą do faktury „odwrotne obciążenie” z grudnia 2018.
Czy w związku z tym powinien skorygować deklarację VAT-7 za grudzień 2018, czy uwzględnić tę fakturę w bieżącej deklaracji?

VAT

Ujęcie usług finansowych w deklaracji VAT

Ewelina Majewska-Howis
Spółka udziela podmiotom powiązanym oprocentowanych pożyczek. Noty odsetkowe wystawiane są kwartalnie.
W jaki sposób wykazać te noty w deklaracji VAT-7 (podatek rozliczany miesięcznie)?

VAT

Odszkodowanie z tytułu likwidacji parkingu – czy podlega VAT

Ryszard Kubacki
Spółka użytkuje parking samochodowy, który wybudowała na gruncie należącym do gminy. Gmina zaplanowała w tej samej lokalizacji inwestycję.
Czy odszkodowanie, które zostanie wypłacone przez gminę na rzecz spółki z tytułu likwidacji parkingu, będzie podlegało VAT?

Podatki i prawo gospodarcze

Zapłata w formie potrącenia należności za produkty rolne kupione od rolnika ryczałtowego a prawo do odliczenia VAT

Ryszard Kubacki Anna Koleśnik
Spółdzielnia skupuje mleko od rolników ryczałtowych, będących jej członkami.
Z kwot wypłat na rachunek bankowy rolnika potrąca różnego rodzaju należności, np. z tytułu udziałów członkowskich w spółdzielni (zgodnie ze statutem) czy też wpłat na Fundusz Wzajemnej Pomocy (działający na zasadach kasy zapomogowo-pożyczkowej, powstały z osobistych środków finansowych dostawców mleka; źródłem finansowania funduszu są kwoty pieniężne potrącane z należności za dostarczane mleko oraz ewidencjonowane na osobistych kontach rozrachunkowych członków spółdzielni).
Czy dokonując tych potrąceń, spółdzielnia zachowuje prawo do odliczenia VAT z faktur VAT-RR z tytułu dostaw mleka?

Podatki i prawo gospodarcze

Wydanie części zamiennych do przechowania kontrahentowi, który w przyszłości je nabędzie – czy podlega VAT

Marcin Szymankiewicz
Spółka produkuje specjalistyczny sprzęt dla zakładów produkcyjnych. Części zamienne (niezbędne do usuwania jego awarii) przekazuje kontrahentom do bezpłatnego przechowania. W tym czasie pozostają one do dyspozycji spółki i są jej własnością. W razie awarii wymagającej ich użycia upoważniony pracownik pobiera je z magazynu, po uprzednim uzyskaniu zgody spółki. Wystawia ona wówczas fakturę na pobraną część, a kontrahent za nią płaci.
Czy spółka prawidłowo rozlicza VAT dopiero w momencie pobrania części do usunięcia awarii, a nie wydania ich do przechowania kontrahentowi?

„Biała lista” podatników VAT i zapłata na figurujący w niej rachunek jako warunek potrącenia kosztu

Łukasz Chłond
1.09.2019 r. wejdzie w życie kolejna nowelizacja[1] przepisów podatkowych, która ma na celu uszczelnienie systemu poboru podatku VAT, a jednocześnie ułatwia podatnikom zachowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Nie tylko wprowadza uproszczenia, lecz także nakłada na podatników dodatkowe obowiązki. Szczególnie uciążliwa będzie konieczność każdorazowego sprawdzenia numeru rachunku bankowego dostawcy w rejestrze VAT, aby się upewnić, że przelewane na jego rzecz pieniądze trafią na konto zgłoszone do US.


VAT

Anulowanie faktury zaliczkowej po odstąpieniu od umowy i zwrocie zaliczki

Ewelina Majewska-Howis
Po otrzymaniu zaliczki na poczet usługi wystawiliśmy fakturę zaliczkową. Zgodnie z umową kontrahent miał 14 dni na ew. odstąpienie od umowy bez utraty zaliczki (pobieramy wtedy opłatę administracyjną w wysokości 5%). Skorzystał z tego prawa i poprosił nas o anulowanie otrzymanej faktury oraz zwrot zaliczki.
W jaki sposób rozliczyć to podatkowo (w zakresie VAT)?

VAT

Anulowanie faktury zaliczkowej, gdy nie doszło do wpłaty zaliczki

Krzysztof Hałub
Nie jest możliwe anulowanie faktury zaliczkowej wystawionej – zgodnie z umową stron – przed dokonaniem wpłaty zaliczki, mimo że wpłata nie nastąpiła, a kontrahent odesłał fakturę.

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....