Leasing

Przez podlegającą VAT dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (w tym m.in. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Nie. Wszystkie czynności, które rozważa spółka, będą czynnościami odrębnymi od umowy leasingu, na podstawie której spółka użytkuje samochód osobowy, niezwiązanymi z tą umową. W momencie zakończenia umowy leasingu (a także rozwiązania tej umowy przed jej zakończeniem) nie ma konieczności korygowania kwot podatku naliczonego odliczonego od opłat leasingowych za okresy rozliczeniowe, w których samochód służył działalności gospodarczej spółki. Żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada takiego obowiązku.

Z ekonomicznego punktu widzenia odstępne stanowi dla dotychczasowego korzystającego rekompensatę części opłat manipulacyjnej i wstępnej, poniesionych przy zawarciu umowy leasingu. Przemawia to za uznaniem odstępnego, przez spółkę przejmującą przedmiot leasingu, za opłatę wstępną, obciążającą konto 40 „Koszty według rodzajów – usługi obce” (Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 updop, umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W rozpatrywanym przypadku – jak słusznie wskazuje Czytelnik – możliwe są 2 rozwiązania:

1) pozostawienie dotychczasowej kwalifikacji już zawartych umów leasingu finansowego aż do ich zakończenia i jednoczesne ewidencjonowanie nowo zawieranych umów leasingu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, tzn. jako leasing operacyjny,

2) przekształcenie umów leasingu finansowego w leasing operacyjny; skutki księgowe przekształcenia byłyby ujęte na niepodzielonym wyniku finansowym z lat ubiegłych; kwalifikacja i ujmowanie nowo zawieranych umów leasingu byłyby takie same jak w pierwszym rozwiązaniu.

Do tej pory – ignorując orzecznictwo sądowe – organy podatkowe dość konsekwentnie stały na stanowisku, że tzw. koszty pośrednie powinny być rozliczane zgodnie z ich ujęciem w księgach rachunkowych. Jeżeli tam rozłożone są w czasie, to dla celów podatkowych nie mogą być potrącone jednorazowo.

Taki też pogląd wyrażono m.in. w interpretacji KIS z 19.06.2018 (0111-KDIB2-1.4010.150.2018.1.JP), w której stwierdzono, że moment zakwalifikowania wydatków na opłacenie wstępnej opłaty leasingowej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, jest uzależniony od momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych: skoro wnioskodawca podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów wstępnej opłaty leasingowej w czasie za pomocą konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, poprzez miesięczne odpisy w koszty na okres trwania poszczególnych umów leasingu operacyjnego, to w tym momencie może rozpoznać koszty tej opłaty jako koszty podatkowe.

W przypadku utraty leasingowanego aparatu, maszyny, środka transportu itp., umowa leasingu wygasa. Finansujący (leasingodawca) może wówczas żądać od korzystającego (leasingobiorcy) natychmiastowej zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat (przestaje obowiązywać pierwotny harmonogram ich płatności, określony w umowie leasingu), pomniejszonych o korzyści:

• jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty i wygaśnięcia umowy leasingu przed umówionym terminem (np. oszczędności na wcześniejszej spłacie kredytu refinansującego nabycie przedmiotu leasingu),
• z tytułu ubezpieczenia rzeczy,
• naprawienia szkody (art. 7095 Kc).

Do rozważenia jest kwestia, czy zmiana długości okresu użytkowania przedmiotu leasingu i – co się z tym wiąże – okresu (i stawki) amortyzacji stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, czy zmianę szacunków. KSR 7 Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja[1] nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.

W pierwszym przypadku – gdy zachodzi zmiana zasad (polityki) rachunkowości – trzeba uwzględnić, że w pytaniu nie wskazano:

• w jaki sposób jednostka wyceniła wprowadzoną do ksiąg wartość początkową przedmiotu umowy leasingu (w wartości sumy zdyskontowanych opłat leasingowych czy w wartości rynkowej) oraz
• jaka jest księgowa wartość przedmiotu leasingu na dzień zakończenia umowy; zakładamy, że zerowa.

Ustawa o rachunkowości (uor) już od 2000 r. zawiera przepisy dotyczące leasingu, wzorowane na ówcześnie obowiązującym MSR 17 Leasing. W istocie ograniczają się one do wskazania cech leasingu finansowego i tego, kiedy mamy z nim do czynienia, przy czym znacznie rozszerzają tę kategorię w porównaniu z leasingiem finansowym w rozumieniu przepisów podatkowych. Natomiast wykładnię zasad ujmowania umów leasingu operacyjnego i finansowego zawiera KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa.

Przed kilku laty w uor – w odniesieniu do jednostek małych i mikro – wycofano się z szerokiej definicji leasingu finansowego. Dla ułatwienia prowadzenia księgowości i rozliczeń podatkowych przez te jednostki zapewniono im możliwość kwalifikacji umów leasingu wg zasad podatkowych. Od 1.01.2019 r. podwyższeniu ulegają granice pozwalające na uznanie jednostki za małą, co zapewne zwiększy liczbę jednostek stosujących na potrzeby księgowe podatkową kwalifikację leasingu.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, odpowiedź na oba pytania jest niestety twierdząca. Na ten temat wypowiedziała się KIS, m.in. w interpretacji z 6.09.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.310.2018.1.AZ). We wniosku o jej wydanie podatnik podnosił, że opłata za dostępność kredytu rewolwingowego nie dotyczy produktu, jakim jest już zaciągnięty i spłacany kredyt, ale samodzielnego kredytu będącego dopiero potencjalnym, odrębnym, zewnętrznym finansowaniem dłużnym. Twierdził, że nie jest to jeszcze koszt związany z uzyskaniem środków finansowych ani z korzystaniem z takich środków. Trudno uznać opłatę za gotowość do udzielenia kredytu za koszt obsługi innego długu podatnika.

Trzeba zarazem mieć świadomość, że od 1.01.2019 r. MSR 17 zostanie zastąpiony MSSF 16 Leasing, przyjętym przez Komisję Europejską i dopuszczonym do stosowania w UE.

Główne powody odstąpienia od rozwiązań MSR 17 to – zdaniem autorów MSR/MSSF – nadmierna uznaniowość przy rozróżnianiu leasingu operacyjnego i finansowego oraz brak w bilansie zobowiązań z tytułu leasingu operacyjnego, co koliduje z wymogiem wiernego przedstawienia obrazu sytuacji finansowej jednostki.

Mocą nowych art. 24b i art. 24c updop oraz art. 30g updof został wprowadzony tzw. minimalny „podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności” budynku stanowiącego środek trwały:

• położonego w Polsce, sklasyfikowanego zgodnie z KŚT jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep lub butik, pozostały budynek handlowo-usługowy lub budynek biurowy (z wyjątkiem budynków biurowych wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na potrzeby podatnika)

Jak potwierdzają najnowsze interpretacje organów podatkowych (m.in. pisma KIS z 18.01.2018, 0113-KDIPT2-3.4011.372.2017.2.RR, i 8.11.2017, 0113-KDIPT2-1.4011.256.2017.2.RK) nie ma przeciwwskazań, by w takim przypadku całość opłat za leasing stanowiła koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy.

Sprawa, która trafiła na wokandę Trybunału w Luksemburgu, dotyczyła dość klasycznego przypadku oferowania przez producenta samochodów osobowych różnych form ich zakupu lub użytkowania. Zapewne nigdy nie trafiłaby na forum międzynarodowe, gdyby nie fakt, że poza typowym najmem i leasingiem brytyjski przedstawiciel Mercedesa oferował także coś pośredniego – umowę, która pozwalała użytkować nowy samochód „na próbę” i dopiero później, po upływie umownie określonego okresu, podjąć ostateczną decyzję, czy auto kupić, czy jednak nie.

Nakłady, jakie poniesie spółka, dotyczą leasingowanego samochodu, a zatem wydatki na ten cel powinny być rozpatrywane w kontekście art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, tj. jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają również (poza własnymi środkami trwałymi), niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Tak. W myśl art. 23a pkt 1 updof przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kc, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wnip, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Skutki podatkowe umów leasingu finansowego samochodów są bardzo podobne do finansowania ich zakupu kredytem. Z kolei umowy leasingu traktowane jak najem nie są szczególnie korzystne podatkowo ze względu na brak możliwości oferowania przez leasingodawców wykupu pojazdów po zakończeniu okresu leasingu po cenie odbiegającej od ich wartości rynkowej (bez wystąpienia u nich negatywnych skutków podatkowych).

Uor w art. 3 ust. 4 określa 7 warunków stanowiących o zaliczeniu używanego przez jednostkę za odpłatnością cudzego środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) do aktywów trwałych korzystającego. Wystarczy spełnienie jednego z nich, aby powstał obowiązek uznania środka trwałego za użytkowany na zasadach leasingu finansowego. W praktyce kwalifikacja umów leasingu finansowego w myśl przepisów uor oraz podatkowych często się różni: zgodnie z uor jest to leasing finansowy, natomiast w myśl przepisów o podatku dochodowym – operacyjny.

Od czasu nowelizacji w 2000 r. ustawa o rachunkowości (dalej uor) – odmiennie niż dyrektywy UE – zawiera przepisy określające, kiedy przedmioty umów leasingu finansowego zalicza się do aktywów korzystającego. Są one najczęściej kwalifikowane do jego środków trwałych i przez niego amortyzowane.

Pojazdy należące do drugiej grupy trzeba co do zasady zgłaszać naczelnikowi US, składając informacje VAT-26 (zob. art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). Jest to w istocie warunek dokonywania pełnych odliczeń VAT od tych pojazdów, bo - jak stanowi art. 86a ust. 13 ustawy o VAT - w razie niezłożenia w terminie informacji VAT-26 uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Klasyfikacja umów leasingu do celów rachunkowości jako operacyjnego bądź finansowego[2] zasadniczo opiera się na analizie warunków umowy określonych w art. 3 ust. 4 uor[3]. Przepisy uor po nowelizacji z 23.07. 2015 r. dopuszczają możliwość wyboru przez jednostki mikro, małe i sektora finansów publicznych uproszczenia, polegającego na klasyfikowaniu umów do leasingu operacyjnego lub finansowego na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

• Czynsz inicjalny jako koszt uzyskania przychodów
• Cesja umowy leasingu zawartej przed 1.01.2013 r.
• Skutki cesji u ustępującego leasingobiorcy
• Skutki wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu
• Skrócenie okresu umowy a prawo do nabycia przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie
• Leasing inwestycji w obcym środku trwałym
• Leasingowany samochód używany częściowo do celów prywatnych pracownika
• Koszt ubezpieczenia leasingowanego auta o wartości pow. 20 tys. euro
• Opłaty rejestracyjne i recyklingowe nie wpływają na wartość leasingowanego pojazdu
• Niezapłacony czynsz leasingu finansowego a korekta kosztów amortyzacji
• VAT od umowy leasingu finansowego ze zmienną stopą %
• Zmiana wysokości rat leasingowych a korekta VAT
• Opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu dokumentowane notą księgową
• Opłaty z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy nieobjęte VAT

W związku z wątpliwościami co do podatkowych skutków cesji leasingu operacyjnego od 1.01.2013 r. w updop i updof zmieniono odpowiednio art. 17a ust. 1 pkt 2 i art. 23a ust. 1 pkt 2 zawierające definicję podstawowego okresu umowy leasingu, dodając, że w razie zmiany strony lub stron umowy jej podstawowy okres uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zawieszenie działalności gospodarczej niekoniecznie oznacza zawieszenie dokonywania zakupów dotyczących tej działalności. W okresie zawieszenia przedsiębiorcy mają prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (zob. art. 14a ust. 4 pkt 1 usdg), jak również mają obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia (zob. art. 14a ust. 4 pkt 2 usdg). W tym zakresie mogą zatem dokonywać zakupów towarów i usług.

W lutowym numerze "Rip" pisaliśmy o wątpliwościach związanych ze skutkami sprzedaży samochodu, który był wykorzystywany w działalności indywidualnego przedsiębiorcy na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a następne został przez niego wykupiony ze środków prywatnych (do prywatnego majątku) i po jakimś czasie sprzedany.

Kwestię uznawania za koszty podatkowe wydatków ponoszonych w związku z leasingiem finansowym reguluje m.in. art. 17f ust. 1 updop. Czytamy tam, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 tej ustawy (spłaty wartości początkowej środka trwałego). Wydatki te stają się kosztem w ramach odpisów amortyzacyjnych. Powoduje to konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części.

Od 1.01.2015 r. ustawodawca rozszerzył katalog przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku zawarty w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Przychody ze sprzedaży samochodów wykupionych po leasingu operacyjnym, niebędących nigdy składnikami majątku firmy (środkami trwałymi ani wyposażeniem), nie zostały w nim wymienione - ani przed, ani od 1.01.2015 r.

Regułą jest obecnie możliwość odliczenia 50% podatku z faktury dokumentującej nabycie pojazdu samochodowego o dmc poniżej 3,5 tony oraz tzw. wydatki eksploatacyjne (z tym że jeśli chodzi o zakup paliwa, to w art. 12 nowelizacji przejściowo, do 30.06.2015 r., wyłączono prawo do odliczenia VAT, z pewnymi wyjątkami, o czym będzie mowa dalej).

Zakłada się przy tym, że 50% odliczenie wiąże się z wykorzystywaniem takich samochodów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i do celów prywatnych. Gdy podatnik zadeklaruje wykorzystanie nabytego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, ma – przy spełnieniu dodatkowych warunków – możliwość odliczenia 100% podatku naliczonego.

Przed 1.04.2014 r., leasingując samochód osobowy, podatnik zasadniczo miał możliwość odliczenia 60% podatku naliczonego z rat leasingowych, nie więcej jednak niż 6000 zł. Nie było przy tym istotne, że pojazd był nabywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obecnie zasadą jest odliczenie 50% podatku naliczonego (już bez limitu kwotowego) przy nabyciu samochodów osobowych. Ograniczenie to nie ma zastosowania, gdy nabyty samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Cesja umowy leasingu polega na przeniesieniu praw i obowiązków z niej wynikających z dotychczasowego leasingodawcy (finansującego) lub leasingobiorcy (korzystającego) na inny podmiot, przed upływem okresu, na jaki umowa ta została zawarta.

Ponieważ jednym z warunków uznania umowy za leasing dla celów podatkowych jest określony czas jej trwania, powstała wątpliwość, czy na moment cesji należy na nowo badać, czy umowa spełnia ustawowe warunki określone dla leasingu finansowego lub operacyjnego (jeśli nie, od momentu cesji należałoby stosować do niej przepisy właściwe dla umów najmu i dzierżawy a nie dla leasingu), czy też cesja nie wywiera skutków podatkowych (podatkowe rozliczenie umowy jest kontynuowane, tak jakby nie uległa ona zmianie).