Audytor

Poprawność opisu zasad (polityki) rachunkowości należy sprawdzić dla każdego zidentyfikowanego elementu (podsystemu) składającego się na księgi zgodnie z art. 10 ust. 1 uor. Trzeba się liczyć z tym, że niekiedy opis będzie niepełny, spłycony lub nieaktualny.

Na wstępie przypomnijmy, że kwestie związane z wyborem rodzaju wydawanej przez biegłego rewidenta opinii z badania sprawozdania finansowego (sf) w konkretnych uwarunkowaniach regulują krajowe standardy wykonywania zawodu, uchwalone przez KRBR, po zatwierdzeniu przez PANA. Stąd też, aby otrzymać wiążącą interpretację, należałoby się zwrócić do PIBR. Nie chcąc jednak pozostawiać pytania bez odpowiedzi, poniżej prezentujemy nasz pogląd w poruszonej sprawie.

Zgodnie z § 3 KSB 200 w brzmieniu MSB 200 – Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z międzynarodowymi standardami badania celem badania jest zwiększenie poziomu zaufania przyszłych użytkowników do sprawozdania finansowego (sf). Osiąga się to dzięki wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii o tym, czy sf zostało – we wszystkich istotnych aspektach – sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, zaś sama opinia dotyczy tego, czy sf prezentuje rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuje rzetelny i jasny obraz zgodnie z ramowymi założeniami.

Przepisy prawa (Ksh, uor, uobr) nie nakładają na firmę audytorską lub działającego w jej imieniu kluczowego biegłego rewidenta obowiązku uczestniczenia w walnym zgromadzeniu właścicieli spółki, poświęconym zatwierdzeniu zbadanego sprawozdania. To, że biegli rewidenci biorą udział w walnych zgromadzeniach spółek, jest spowodowane ich funkcją – niezależnego fachowca, osoby zaufania publicznego oceniającej kondycję spółki – oraz odpowiedzialnością za sprawozdanie z badania i zawarte w nim stwierdzenia. Wynika to z utartej dobrej praktyki, gdyż właściciele chcą usłyszeć o sytuacji i działalności spółki od osoby obiektywnej, niepowiązanej, jaką jest biegły rewident (i mieć możliwość zadawać jej pytania).

Wraz z wejściem w życie 21.06.2017 r. uobr dotychczasową opinię razem z raportem z badania zastąpiło sprawozdanie z badania (szb). Sprawozdaniu temu poświęcone są przede wszystkim art. 83–87 uobr, a także – w przypadku jzp – art. 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16.04.2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE (dalej rozporządzenie nr 537/2014). Sposób sporządzania szb określają:

Obligatoryjnym elementem sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania jest wyrażenie opinii o tym, czy:

• sprawozdanie finansowe (sf) przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
• badane sf zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych (ksiąg) – por. art. 83 ust. 3 pkt 8, ust. 6 pkt 1 uobr.

Zgodnie z art. 498, art. 499 i art. 502 Kc, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność od wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub tej samej jakości rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Co istotne, zgodnie z Kc wierzytelność może być potrącona, jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, jeszcze nie nastąpiło jej przedawnienie.

31.03.2020 r. została ogłoszona ustawa z tego dnia o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw[1] (dalej tarcza 1.0). Jej art. 49 uchyla art. 134 ust. 1 uobr, który brzmiał: Maksymalny czas nieprzerwanego trwania zleceń badań ustawowych (…), przeprowadzanych przez tę samą firmę audytorską lub firmę audytorską powiązaną z tą firmą audytorską lub jakiegokolwiek członka sieci działającej w państwach UE, do której należą te firmy audytorskie, nie może przekraczać 5 lat. Zmianę tę wprowadzono bez przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 82 uobr w przypadku zastąpienia firmy audytorskiej inną firmą audytorską, na wniosek firmy zastępującej zastępowana firma audytorska ma obowiązek udostępnienia wszelkich akt ostatniego badania. Na żądanie PANA ma obowiązek wykazać, że informacje zostały udostępnione firmie zastępującej. Natomiast Kodeks etyki zawodowych księgowych IFAC[1], stanowiący obowiązujące w Polsce zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów, nie porusza tej kwestii.

Od 1.04.2020 do 30.06.2020 r. KRBR[1] podjęła 63 uchwały, w tym dotyczące:

• zmiany wytycznych organizacyjno-metodycznych do obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2020 r.,
• zmiany uchwały w sprawie przyjęcia Regulaminu działania Krajowego Rzecznika Praw Biegłych Rewidentów oraz określenia liczby jego zastępców,
• powołania Agnieszki Rożko na Dyrektora Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego,
• terminów i trybu organizowania egzaminów z wiedzy dla kandydatów na biegłych rewidentów,
• przyjęcia nowych procedur wpisu do rejestru biegłych rewidentów, zgodnie z wymogami art. 4 uobr, oraz przyjęcia wzorów wniosków związanych z takim wpisem lub ze zmianą danych biegłego rewidenta (druki oznaczone literą „R”).

Rzeczywiście, zgodnie z art. 47 znowelizowanej uobr warunkiem wykonania przez firmy audytorskie zarówno usług pokrewnych, jak i atestacyjnych (ale innych niż badanie sprawozdania finansowego, bo ta usługa od zawsze może być wykonywana wyłącznie przez biegłego rewidenta działającego z ramienia firmy audytorskiej) jest ich świadczenie w sposób zgodny z krajowymi standardami wykonywania zawodu.

Próbkowanie według atrybutów umożliwia określenie częstotliwości występowania nieprawidłowości w badanym zbiorze. Każde odstępstwo (odchylenie) ma taką samą wagę bez względu na wartość pieniężną transakcji, przy której powstało. Nic więc dziwnego, że jest ono szczególnie przydatne przy badaniach skuteczności kontroli, umożliwia bowiem oszacowanie wskaźnika odchyleń, jakie nastąpiły w badanym okresie, od wzorca procedury kontrolnej.

Jedną z najczęściej stosowanych odmian próbkowania według atrybutów jest metoda stałej próbki. Jak wskazuje nazwa, jej cechą charakterystyczną jest to, że raz ustalona wielkość próbki nie ulega zmianie, bez względu na liczbę ujawnionych w niej odchyleń. Metoda ta wymaga wybrania i zbadania próbki oraz oszacowania na tej podstawie przedziału (najczęściej jego górnej granicy), w jakim – z określonym poziomem pewności – znajdzie się wskaźnik odchyleń w całym zbiorze.

Mocą ustawy z 1991 r. została powołana Krajowa Izba Biegłych Rewidentów (KIBR), samorząd zawodowy zrzeszający biegłych rewidentów oraz podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych (sf) i reprezentujący ich interesy. Nadzór nad samorządem powierzono MF. Do zadań KIBR (art. 21 ust. 1 pkt 5) wpisano m.in. sprawowanie nadzoru nad należytym wykonywaniem zawodu przez członków Izby i przestrzeganiem przez nich etyki zawodowej.

Zgodnie z art. 66 ust. 7–10 uor rozwiązanie umowy z firmą audytorską o badanie sprawozdania finansowego (sf) jest możliwe jedynie w razie zaistnienia uzasadnionej ku temu podstawy, za którą uznaje się w szczególności:

• wystąpienie zdarzeń uniemożliwiających spełnienie wymagań określonych przepisami prawa, dotyczącymi przeprowadzenia badania, zasadami etyki zawodowej, niezależności lub krajowymi standardami wykonywania zawodu,
• niedotrzymanie warunków umowy innych niż skutkujące możliwością wyrażenia opinii z zastrzeżeniami, opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii,
• przekształcenia, zmiany właścicielskie, zmiany organizacyjne uzasadniające zmianę firmy audytorskiej lub nieprzeprowadzenie badania.

Zgodnie z art. 83 uobr biegły rewident, w wyniku przeprowadzenia badania sf, sporządza sprawozdanie z badania (w formie elektronicznej, jeżeli dotyczy ono sf jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS), w którym identyfikuje badane sprawozdanie, podając:

Sprawozdanie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego (sf) jednostki wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS, a począwszy od 1.01.2020 r. – wszystkie sprawozdania biegłego rewidenta z badania sf, sporządza się wyłącznie w postaci elektronicznej oraz opatruje elektronicznym podpisem kwalifikowanym biegłego rewidenta. W przypadku sprawozdań z badania sf nie jest zatem dopuszczalne ich wydanie w wersji papierowej. Uobr nie zawiera natomiast postanowień dotyczących postaci sprawozdania z wykonanych przez biegłego rewidenta pozostałych usług atestacyjnych (innych niż badanie) oraz pokrewnych. Także w krajowych standardach wykonywania zawodu nie ma wskazań co do postaci sprawozdań z wykonania tych usług (papierowej, elektronicznej).

Biegły rewident, badając sprawozdanie finansowe (sf), może stosować różne techniki i narzędzia. Część z nich ma zastosowanie do badania całych zbiorów danych, a część – do wybranej ze zbioru, bardziej lub mniej reprezentatywnej, próbki jednostek (pozycji) wchodzących w jego skład.

Po ponad półrocznym procesie legislacyjnym 5.09.2019 r. weszła w życie ustawa z 19.07.2019 r. o zmianie ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw. Wynikające z niej zmiany w zdecydowanej większości obowiązują jednak dopiero od 1.01.2020 r.

Zgodnie z art. 45 ust. 1f uor sprawozdanie finansowe sporządzane w postaci elektronicznej opatruje się podpisem elektronicznym, który może być podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo – od 1.01.2020 r. – podpisem osobistym. Z kolei znowelizowana uobr przewiduje (art. 86), że wszystkie sprawozdania biegłego rewidenta z badania (a nie – jak dotychczas – dotyczące podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS) sporządza się wyłącznie w postaci elektronicznej oraz opatruje jego kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Uobr nie wskazuje, aby można było złożyć podpis zaufany lub osobisty.

Poruszonego problemu, tj. zmiany sprawozdania z badania, nie reguluje ani uobr, ani KSB 700 (Z) w brzmieniu MSB 700 (zmieniony) Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego. Natomiast poprzednio obowiązujący krajowy standard wykonywania zawodu KSRF 1 wskazywał w pkt 61, że informacje o skutkach istotnych zdarzeń, przekazane biegłemu rewidentowi przez kierownika jednostki po wyrażeniu opinii, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego (…) wymagają dodatkowego zbadania i – w razie potrzeby – wyrażenia opinii wraz z raportem na nowo, z jednoczesnym unieważnieniem opinii i raportu poprzedniego. Naszym zdaniem należałoby – korzystając z postanowień obowiązujących w poprzednim stanie prawnym – postąpić zgodnie z nimi.

Zgodnie z art. 69 uobr firma audytorska, członkowie zespołu wykonującego badanie oraz osoba fizyczna mogąca wpłynąć na wynik badania muszą być niezależni od badanej jednostki. Nie mogą to być osoby, które brały udział w podejmowaniu przez nią decyzji w okresie objętym badanym sf, a także w okresie przeprowadzania badania.

Startując w wyborach na prezesa KRBR, zaproponowałam program działania oparty na trzech filarach: podnoszenie jakości usług, wzmacnianie prestiżu naszego zawodu oraz konsolidacja środowiska. Uważam, że realizacja tych priorytetów stanowi odpowiedź na kluczowe wyzwania stojące przed biegłymi rewidentami, od tego bowiem zależy przyszłość zawodu oraz pomyślność naszych firm. Cieszę się, że propozycje te zyskały aprobatę elektorów i nowo wybranej Krajowej Rady, która będzie je wcielać w życie. Wpisują się one w „Program działania PIBR na lata 2019–2023”, uchwalony przez Walny Zjazd.

Chociaż nie ma wymogu, by w regulaminie systemu wewnętrznej kontroli jakości (dalej skwj), sporządzanym przez firmę audytorską (dalej fa), wyraźnie oddzielać zasady od procedur, w artykule zaprezentowano je w taki właśnie sposób, gdyż pozwala to jaśniej przedstawić omawiane zagadnienia.

W pkt 35–37 obowiązującego KSKJ w brzmieniu MSKJ 1 Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych[1] wskazano, że firma audytorska ma obowiązek określić zasady i wymagające przeprowadzenia procedury – w odniesieniu do odpowiednich zleceń – kontroli jakości wykonania zlecenia, która zapewnia obiektywną ocenę znaczących osądów dokonanych przez osoby wykonujące zlecenie oraz wniosków sformułowanych w trakcie sporządzania sprawozdania z badania (wykonania zlecenia).

Zgodnie z art. 69 ust. 1 uobr biegły rewident, przeprowadzając badanie, działa w interesie publicznym i przestrzega zasad etyki zawodowej, a w szczególności zachowuje uczciwość, obiektywizm, zawodowy sceptycyzm i należytą staranność; ma też odpowiednie kompetencje zawodowe oraz przestrzega tajemnicy zawodowej.

Jak co roku dziennik „Rzeczpospolita” przygotował – na podstawie nadesłanych ankiet – ranking najlepszych firm audytorskich (opublikowany w „Rz” z 12.04.2019 r.).

Konferencję zagaiła Prezes Regionalnej Rady RO PIBR we Wrocławiu dr Jadwiga Szafraniec, która powitała gości i stałych uczestników. Szczególnie serdecznie powitała członka KRBR i Prezesa RO PIBR w Poznaniu Macieja Ostrowskiego, Przewodniczącego Krajowej Komisji Nadzoru PIBR dr Władysława Fałowskiego oraz studentów Koła Naukowego Rachunkowości „AUDYTOR”.

Konferencję otworzył w imieniu władz uczelni, Dyrektor Instytutu Rachunkowości UEW, Prezes Oddziału Dolnośląskiego SKwP we Wrocławiu, prof. dr hab. inż. Zbigniew Luty, który stwierdził, że tego typu konferencje łączące praktykę i naukę dają niewymierne korzyści zarówno praktykom jak i pracownikom naukowym UEW. Zwrócił uwagę na stałe zmiany w otoczeniu, co wpływa na miejsce rachunkowości i rewizji finansowej w biznesie. Szczególnej uwagi wymagają nowe technologie – cyfryzacja, robotyzacja i sztuczna inteligencja.

Sprawozdanie finansowe (sf) jednostki jest podstawowym źródłem informacji o jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowym, z którego korzysta wielu różnych użytkowników.

Prawdziwość i zgodność danych sf z obowiązującymi przepisami uwiarygadnia sprawozdanie biegłego rewidenta z badania sf. Badanie takie wymaga przeprowadzenia przez sprawdzonego, niezależnego fachowca – biegłego rewidenta – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz standardami badania i kontroli jakości, przy zachowaniu zawodowego sceptycyzmu i zasad etyki zawodowej.

Regulacje prawne są dziś tworzone w pośpiechu, bez uprzedniej konsultacji z kompetentnymi, zawodowymi gremiami czy uznanymi fachowcami. Bywa też gorzej – konsultacje sobie, a regulacje sobie. W takich okolicznościach, w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości, prawodawca nie może przewidzieć i uregulować pełnej gamy sytuacji i skutków, które poddaje prawnej modyfikacji. Tak też się dzieje w obszarze rachunkowości, w tym sporządzania i badania rocznych sprawozdań finansowych (sf).

Nie wydaje się, by istotnie się zmienił cel badania sf. Ma ono potwierdzić, że sprawozdanie jest wiarygodne, bo sporządzono je stosownie do wiążących przepisów prawa, na podstawie prawidłowych ksiąg rachunkowych, przedstawiających rzetelnie i jasno stan majątkowy, finansowy oraz wynik finansowy jednostki. Sporządzone przez biegłego rewidenta sprawozdanie z badania, zawierające opinię o wiarygodności zbadanego sf, ma rangę kompetentnego potwierdzenia spełniania przez nie powyższych wymogów, służącego zarówno samej jednostce i jej organom, jak i podmiotom zewnętrznym – uprawnionym bądź zainteresowanym.

W świetle uwag zgłaszanych do sprawozdań biegłych rewidentów niezwykle istotne wydaje się, aby sprawozdanie to precyzyjne wskazywało, jakie informacje zawiera zbadane sf.

W myśl art. 83 ust. 3 uobr, który określa treść sprawozdania biegłego rewidenta z badania, identyfikacja zbadanego sf polega na wskazaniu nazwy jednostki, której sf podlegało badaniu, i określeniu jego rodzaju (jednostkowe/skonsolidowane). Uobr nie wymaga identyfikacji elementów składających się na sf, nad czym można by dyskutować.

Konferencję otworzył Krzysztof Burnos, prezes KRBR, podkreślając, że priorytetem działań samorządu w ostatnich latach były małe i średnie firmy audytorskie oraz upowszechnienie nowych technologii znacząco wpływających na sposób wykonywania badań.

Obowiązkiem samorządu jest dbałość o rozwój firm audytorskich i ich wspieranie, przy uwzględnieniu zmian zachodzących na rynku.

Powierzenie – w formie podwykonawstwa – części badań kancelarii księgowej, niebędącej firmą audytorską, nie jest możliwe, bo zgodnie z art. 48 uobr przeprowadzająca badanie sprawozdania finansowego firma audytorska może – na podstawie pisemnej umowy – powierzyć osobie fizycznej, prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, wpisanej na listę firm audytorskich, wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania (dalej podwykonawca).

Ustawa wskazuje zatem wprost, że podwykonawcą może być wyłącznie firma audytorska. Ponadto przez podwykonawcę nie może być wykonane całe badanie, a jedynie „niektóre czynności badania”. PIBR wyjaśniła, że skoro uobr nie określa zakresu „niektórych czynności badania”, to dopóki firma audytorska będąca podwykonawcą nie wykonuje „wszystkich czynności badania” objętych zleceniem badania, dopóty wykonuje „niektóre czynności badania”.

Na posiedzeniach, które odbyły się między 1.10.2018 a 31.12.2018 r., KRBR podjęła:

• 422 uchwały ⇒ LINK, w tym dotyczące:

• powołania oraz trybu działania Komisji ds. komunikacji (por. dalej),
• zmiany zasad finansowania działalności regionalnych oddziałów PIBR; począwszy od 2019 r. będą otrzymywać 70% (dotychczas 75%) wpływów z tytułu składek członkowskich biegłych rewidentów należących do danego oddziału, z przeznaczeniem na pokrycie kosztów działalności statutowej, w tym funkcjonowanie biura i jego obsługę,

Biegły rewident (audytor, Wirtschaftsprüfer, expert comptable itp.) zaistniał w Europie Kontynentalnej jako członek odrębnego zawodu zaufania publicznego w latach 30. XX w. po wielkim załamaniu giełd. W Polsce Kodeks handlowy z 1934 r. powołał instytucję biegłych rewidentów do badania bilansów spółek akcyjnych, jednak wobec niewydania rozporządzeń wykonawczych instytucja ta nie rozpoczęła działalności do wybuchu II wojny światowej.

Dopiero ustawą z 19.10.1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie powołano do życia instytucję biegłych rewidentów jako warunek działania reaktywowanej giełdy.

• Posiedzenia KRBR
• Uchwały Nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Biegłych Rewidentów
• Wyróżnienia dla najlepiej przeszkolonych oddziałów
• MF o optymalizacjach i tajemnicy zawodowej
• Obowiązkowe badania sprawozdań OPP
• Zmiana przykładowych raportów z przeglądu
• Konsultacje zmian MSB 315
• Audytorzy pod wzmocnionym nadzorem
• Wymóg e-podpisów
• PIBR poprosił o prognozy przychodów
• NIK pyta biegłych rewidentów o klauzule w CIT
• Sprawozdawczość spółek publicznych
• Dofinansowanie na studia podyplomowe „Raport Zintegrowany”
• Nowa aplikacja do badania sf
• IX Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów
• Ważne dokumenty dotyczące usług wykonywanych przez biegłych rewidentów
• Spotkania środowiskowe

W myśl uobr (art. 2 pkt 14) przez pojęcie „sieci” rozumie się strukturę (a więc istnienie organizacji), której celem jest:

Jak widać, różnica między badaniem ustawowym a dobrowolnym polega na tym, że badanie ustawowe przeprowadza się zgodnie z KSB (w myśl art. 2 pkt 22 uobr KSB to MSB przyjęte do prawa UE w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej – na dzień dzisiejszy takie standardy nie zostały wydane – oraz KSB, przyjęte przez KRBR i zatwierdzone przez KNA)[1], natomiast badanie dobrowolne może być przeprowadzone zarówno zgodnie z KSB, jak i z innymi standardami badania.