Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....

4.7. Dochód podatkowy i podatek dochodowy

Ewa Hrebin biegły rewident, doradca podatkowy, lustrator spółdzielczy

Pomiędzy omówionymi wyżej parami pozycji, w ślad za stanowiskiem Komitetu, wykazuje się:

  • Zysk (stratę) brutto z pozostałej działalności (wynik brutto) – poz. K w wariancie porównawczym/poz. Ł w wariancie kalkulacyjnym, oraz
  • Podatek dochodowy, hipotetyczny (odroczony) lub rzeczywisty – poz. L w wariancie porównawczym/poz. M w wariancie kalkulacyjnym.

Wynik brutto jest to – moim zdaniem – zysk lub strata brutto z pozostałej działalności, a więc bez nadwyżki lub niedoboru z eksploatacji i utrzymania nieruchomości.

Jeżeli jednak zachodziłaby potrzeba (której nie dostrzegamy) ustalenia łączonego wyniku brutto z obu obsza­rów działalności spółdzielni, należałoby przed pierwszą parą pozycji (nadwyżka/niedobór z roku poprzedzającego) wykazać pozycję zysk/strata brutto z całokształtu działalności.

Jeśli spółdzielnia nie osiągnęła w 2021 r. przychodów z zysków kapitałowych, to ustala – o czym była już mowa – dwa dochody podatkowe:

1) dochód z gzm – zwolniony od opodatkowania pod warunkiem wydatkowania dochodu na utrzymanie zasobu mieszkaniowego; jeżeli gzm wykaże stratę, to nie może ona zmniejszać dochodu z pozostałej działalności (art. 7 ust. 3 updop); pogląd ten potwierdza wyrok TK z 8.06.1999 r. (SK 12/98): Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 updop, zarówno te niepodlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia, niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej, od pochodzenia kapitału, niezależnie od tego, czy zwolnienie ma charakter przedmiotowy, czy podmiotowy, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku; dochód lub stratę z gzm ustala się dla spółdzielni jako całości, a nie według nieruchomości;

2) dochód z pozostałej działalności spółdzielni, ustalany według ogólnych zasad; podatek od tego dochodu odprowadza spółdzielnia do właś­ciwego US.

Ustalenie dochodu z gzm, wolnego od opodatko­wania, wymaga licznych korekt nadwyżki/niedoboru z eksploatacji i utrzymania nieruchomoś­ci w roku obrotowym. W tym celu:

  • nadwyżkę/niedobór pomniejsza się o wynik z eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych,
  • nadwyżkę/niedobór koryguje się o przychody i koszty gzm wykazane jako pozostałe przychody lub koszty operacyjne oraz przychody i koszty finansowe,
  • wyłącza się przychody i koszty nieuznawane w myśl art. 12 ust. 4 i art. 16 ust. 1 updop za podatkowe, a ponadto
  • dolicza się przychody nieujęte w rzis, do których na­leżą:

a) umorzone, przedawnione lub nieściągalne należności z tytułu gzm, w części, od której odpisy aktualizujące te należności zostały uprzednio uznane za koszt uzyskania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 4d updop); zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 uor należności uznane za umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar dokonanych uprzednio odpisów aktualizujących,

b) wpłaty na tworzony przez spółdzielnię fundusz wykupu gruntów, jeżeli będzie on zasilany wpłatami członków spółdzielni, którzy posiadają spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych; chociaż, jak wcześniej wyjaśniła IS w Warszawie w piśmie z 3.02.2014 r. (IPPB3/423-904/13-2/EŻ), wydatkowanie środków zgromadzonych na funduszu wykupu na nabycie prawa włas­ności gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne wchodzące w skład zasobów spółdzielni, jest nabyciem środka trwałego. Prawo włas­ności gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych, stanowić będzie element tych zasobów mieszkaniowych, a tym samym w sposób bezpośredni będzie służyć realizacji utrzymania zasobów mieszkaniowych; a zatem wpłaty na fundusz wykupu są elementem gzm i stanowią przychód z tej gospodarki,

c) otrzymane nieodpłatnie świadczenia, w tym np. przychody uzyskane przez spółdzielnię z tytułu nieodpłatnego użytkowania obiektów kotłowni w części, w której odbiorcami ciepła są włas­ne spółdzielcze zasoby mieszkaniowe; w myśl pisma IS w Katowicach z 9.06.2011 r. (IBPBI/2/423-541/11/MS) stanowią one przychody dotyczące gzm. Przychody z tego tytułu mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Uwaga: Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF z 21.07.2020 r. ws. nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19[1], w przypadku gdy w okresie pandemii spółdzielnia korzystająca z cudzych lokali za wynagrodzeniem, uzyskała obniżenie czynszu, wówczas ew. zmiany warunków płatności (wynikające z umowy) uprawniające do pomniejszenia przychodu do opodatkowania (obniżenie czynszu najmu/zwolnienie z czynszu najmu) stanowią tym samym o uzyskaniu przez podatnika przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub przychodów z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń (o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop).

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 updop; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, przychód podatkowy (wyłącznie) ustala się jako równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. W zależności od celu użytkowania budynku/lokalu przychód ten stanowić będzie przychód gzm (w celach mieszkaniowych) lub pozostałej działalności.

Powyższe dotyczy także obniżenia płatności z tytułu innych usług świadczonych na rzecz spółdzielni; wówczas zastosowanie znajdzie wycena okreś­lona w art. 12 ust. 6 pkt 1 updop. Zdarzenie to nie podlega ewidencji rachunkowej.

Gdy natomiast spółdzielnia obniży czynsz korzystającym z jej lokali użytkowych, nie ustala przychodu w wysokości utraconych korzyści. Jednak organ podatkowy – w myśl art. 14 updop – może okreś­lić przychód w wysokości wartości rynkowej, w sytuacji gdy wartość przychodu wyrażona w cenie okreś­lonej w umowie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tej usługi.

Nie stanowią przychodów podatkowych (ani gzm, ani z pozostałej działalności spółdzielni) m.in.:

  • wkłady budowlane i mieszkaniowe (w dacie otrzymania); z przepisów uosm wynika, że w razie ustania członkostwa bądź wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego lub włas­nościowego prawa do lokalu spółdzielnia ma obowiązek zwrotu tego wkładu w odpowiednio ustalonej wartości rynkowej tego prawa; nie mają one zatem charakteru definitywnego przysporzenia majątku; dlatego środki wniesione do spółdzielni na wkład budowlany w związku z pokrywaniem kosztów zadania inwestycyjnego przez członka spółdzielni w wysokości przypadającej na jego lokal – jako wpływy o charakterze zwrotnym nie będą stanowiły przychodów spółdzielni, a tym samym podlegały opodatkowaniu CIT (pismo IS w Warszawie z 17.12.2013 r., IPPB3/423-800/13-2/EŻ);
  • należny VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop);
  • naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop);
  • zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jst, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 updop);
  • inne zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop);
  • otrzymane bonifikaty opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntów w prawo włas­ności; z orzecznictwa oraz doktryny wynika, że nie stanowi przychodu nieodpłatne lub częściowo odpłatne nabycie rzeczy, praw lub świadczeń, w przypadku gdy ich nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie jest dostępne na jednakowych warunkach podatnikom, których krąg jest nieograniczony; na temat bonifikaty opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo włas­ności gruntu przez osobę fizyczną (nastąpiło to na podstawie ustawy z 29.07.2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo włas­ności nieruchomości) wypowiedziała się KIS w piśmie z 31.08.2017 r. (0112-KDIL3-2.4011.138.2017.1.AK), stwierdzając, że realne korzyści majątkowe, w tym bonifikata, nie zawsze rodzą skutek podatkowy. Jeśli bowiem bonifikaty udzielane są na zasadach okreś­lonych np. w uchwałach czy statutach, w których krąg osób uprawnionych do zakupu z bonifikatą jest nieograniczony, skorzystanie z bonifikaty nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu updof. Jeżeli zatem prawo beneficjentów do skorzystania z bonifikaty nie było ograniczane do okreś­lonych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych i została ona na takich samych zasadach przyznana wszystkim potencjalnym nabywcom, to skorzystanie z tej bonifikaty należy uznać za zdarzenie, które nie rodzi skutków w CIT. Podkreś­lić należy, że chodzi o sam fakt przyznania uprawnienia do skorzystania z bonifikaty, a nie o to, kto faktycznie z takiej bonifikaty skorzystał. Krąg osób potencjalnie uprawnionych nie został wskazany poprzez wymienienie okreś­lonych osób. Decyzja imienna jest wydawana dopiero w momencie faktycznego udzielania bonifikaty, jednak decyzja ta wykonuje jedynie dyspozycje, które są ujęte w sposób generalny i abstrakcyjny w uchwale. Mając na uwadze przytoczone argumenty, można przyjąć, że kwota bonifikaty udzielonej na wniosek osoby, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo włas­ności nieruchomości, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT (identyczne skutki podatkowe dotyczą spółdzielni jako podatnika CIT); podobne stanowisko zajęła IS w Poznaniu w piśmie z 6.11.2015 r. (ILPB1/4511-4-50/15-2/AP); również NSA w wyroku z 1.03.2018 r. (II FSK 567/16 II FSK 567/16) orzekł, że udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo.

[2] Ustawa z 30.11.1995 r. (tekst jedn. DzU z 2021 r. poz. 1286).

[3] Art. 38d updop wprowadzony ustawą z 15.06.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU poz. 1291).

Uwaga: Jeżeli spółdzielni zostanie umorzone zadłużenie z tytułu kredytu mieszkaniowego na podstawie ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych[2], to przychód ten jest zwolniony z podatku[3], z wyjątkiem jego części odpowiadającej kwocie umorzonych skapitalizowanych odsetek zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Po korektach wyniku z eksploatacji i utrzymania nieruchomości następuje ustalenie przychodów i kosztów podatkowych gzm oraz – jako ich salda – dochodu (straty) zwolnionego od opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia dochodu z gzm od opodatkowania jest jego przeznaczenie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, chociaż:

  • brak konkretnej wskazówki, co rozumie się przez utrzymanie zasobów mieszkaniowych (zapewne chodzi o koszty konserwacji, ubezpieczenia nieruchomości, odpisu na fundusz remontowy), a co przez ich eksploatację (wykładnię tych pojęć przytoczono w pkt 4.1),
  • dochód podatkowy jest wyższy od dochodu realnie osiągniętego, gdyż zwiększają go przychody podatkowe niezasilające przychodów z eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych oraz koszty nieuznane podatkowo.

Jak jednak wyjaśniła IS w Poznaniu w piśmie z 11.07.2013 r. (ILPB3/423-153/13-4/JG), wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do działalności związanej z gzm, ze względu na brak możliwości uwzględnienia ich przy obliczaniu dochodu, zwiększy dochód o wielkość tych wydatków. Powstały dochód z tego tytułu zwolniony będzie od podatku dochodowego wtedy, gdy równowartość tego dochodu przeznaczona zostanie na wydatki [także takie – przyp. aut.], które nie stanowią kosztu podatkowego, wiążące się z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Updop nie okreś­la terminu wydatkowania dochodu z gzm na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Dochód podatkowy i wynikający z niego podatek dochodowy od pozostałej działalności spółdzielni oblicza się według ogólnych zasad okreś­lonych w updop.

Od 1.01.2020 r. dochód do opodatkowania (art. 18 updop)/stratę podatkową (art. 18f updop) spółdzielnia:

  • może zmniejszyć/zwiększyć o zaliczaną do przychodów należnych (dotyczy to także opłat czynszowych czy wpłat na fundusz remontowy) wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty okreś­lonego na fakturze (rachunku) lub w umowie; jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejsza się ją o nieodliczoną wartość w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia; zmniejszenia w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta; nie zmniejszają dochodu do opodatkowania/nie zwiększają straty podatkowej te wierzytelności, które zaliczono do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów updop, w tym poprzez rezerwy lub odpisy; z kolei wierzytelności odliczone od podstawy opodatkowania lub zwiększające kwotę straty na ww. zasadach nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów updop;
  • obowiązkowo zwiększa/zmniejsza o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty okreś­lonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Powyższych korekt podstawy opodatkowania/straty dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność/zobowiązanie nie zostały uregulowane lub zbyte (wierzytelność).

Gdy po roku podatkowym, za który zmniejszono albo zwiększono podstawę opodatkowania/stratę podatkową wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta/zobowiązanie zostanie uregulowane, spółdzielnia zwiększa/zmniejsza podstawę obliczenia podatku lub zmniejsza/zwiększa stratę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym to nastąpiło, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych.

Zasady te stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki (art. 18f ust. 10 updop):

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę (rachunek) lub zawarto umowę, a jeżeli fakturę (rachunek) wystawiono i umowę zawarto w różnych latach – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności,

3) transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium RP.

Okres 90 dni liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po okreś­lonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Dokonując ww. korekt, spółdzielnia obowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi są one związane i dołączyć do zeznania CIT/WZ Informację o wierzytelnościach i zobowiązaniach zmniejszających lub zwiększających podstawę opodatkowania (stratę), wynikających z transakcji handlowych.

Prawo/obowiązek ww. korekty powstaje również przy obliczaniu należnych zaliczek na CIT (art. 25 ust. 19–26 updop), pod warunkiem że do dnia terminu płatności zaliczki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta, a zobowiązania nie uregulowano.

[4] Ustawa z 8.03.2013 r. (tekst jedn. DzU z 2021 r. poz. 424).

[5] Więcej informacji na ten temat zawiera opracowanie „Odroczony podatek dochodowy” w: Zamknięcie roku 2021, Wydawnictwo Rachunkowość, Warszawa 2021.

Uwaga: Jeżeli termin zapłaty okreś­lono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych[4], przez termin zapłaty rozumie się termin okreś­lony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Updop wprost nie reguluje, czy spółdzielnia, ustalając dochód do opodatkowania/stratę podatkową, ma prawo/obowiązek uwzględnić wierzytelności kreujące przychody należne oraz zobowiązania stanowiące koszty podatkowe zaliczane do gzm, czyli wpływające na wysokość dochodu wolnego okreś­lonego w art.17 ust. 1 pkt 44 bądź straty na tym źródle dochodu. Skoro jednak jednym z warunków korekty dochodu lub straty podatkowej o nieopłacone wierzytelności bądź zobowiązania jest, aby transakcja handlowa, której wierzytelność lub zobowiązanie dotyczy, była zawarta w ramach działalności opodatkowanej, to spółdzielnia nie pomniejszy dochodu do opodatkowania/nie zwiększy straty podatkowej o nieopłacone wierzytelności zaliczane do gzm ani też nie ma obowiązku jego powiększenia/pomniejszenia o nieopłacone zobowiązania stanowiące koszty gzm.

Jeżeli spółdzielnia osiągnęła zyski kapitałowe, to odrębnie ustala dochód/stratę z tego źródła.

W myśl uor w pozycji rzis Podatek dochodowy (poz. L w wariancie porównawczym i poz. M w wariancie kalkulacyjnym) wykazuje się hipotetyczny podatek dochodowy. Jest to bieżący podatek dochodowy za rok, zadeklarowany w zeznaniu rocznym CIT-8, powiększony o aktywa, a pomniejszony o rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego[5].

Jeżeli jednak różnica między wysokością bieżącego i hipotetycznego podatku dochodowego nie jest istotna, to – moim zdaniem – można, kierując się art. 4 ust. 4 i 4a uor, zrezygnować z ustalania hipotetycznego podatku dochodowego i w to miejsce wykazać bieżący podatek dochodowy. Dla spółdzielni kwalifikujących się do małych rozwiązanie takie przewiduje art. 37 ust. 10 uor.


LinkedIn