9. Opodatkowanie sprzedaży gruntów, budynków, lokali lub budowli
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
- ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
- ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,
- przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
- ustanowienie na rzecz członka spółdzielni odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
- przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
- zbycie ww. praw.
[1] Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego należy traktować jak dostawę towaru (por. interpretację KIS z 14.09.2018 r., 0113-KDIPT1-3.4012.552.2018.2.JM), która podlega VAT bądź korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, jeśli spełnione są warunki określone w tych przepisach.
Powyższe czynności wykonywane przez spółdzielnię zostały zatem zrównane z dostawą towaru[1]. Spółdzielnie określają obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowania na mocy art. 19a i art. 29a ustawy o VAT, identycznie jak pozostali podatnicy.
Jeżeli przedmiotem dostawy (a także budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych obiektów budowlanych lub ich części) są towary zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to – w myśl art. 43 ust. 12 ustawy o VAT – czynności te objęte są stawką 8% VAT. Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT.
Obecnie stawkę 8% VAT stosuje się do:
- dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
- robót konserwacyjnych dotyczących:
- obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
- lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12,
w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką podstawową.
Przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli wartość towarów (bez podatku) wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (art. 41 ust. 12e ustawy o VAT). Przez „roboty konserwacyjne” rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy o VAT).
Obowiązek wskazania podstawy prawnej zwolnienia
Uwaga: zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT, m.in. na podstawie art. 43 ust. 1, faktura powinna zawierać wskazanie:
- przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na mocy którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
- przepisu dyrektywy 112, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
- innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT zwolnienie od tego podatku obejmuje dostawę:
[2] Tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Zgodnie z wyrokiem NSA z 1.07.2020 r. (I FSK 1410/17) kryterium „przeznaczenia terenu”, którym posługuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nawiązuje do przepisów o planowaniu przestrzennym. Szczególna rola w tym zakresie przypada planowi zagospodarowania przestrzennego, który – co wymaga podkreślenia – jest źródłem prawa miejscowego, a zatem prawa powszechnie obowiązującego. Jeśli plan taki został uchwalony, ma on decydujące znaczenie przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów mamy do czynienia z terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, tj. z terenami spełniającymi wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
1) terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane[2] (pkt 9);
2) budynków, budowli lub ich części (pkt 10), z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
3) budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 2 powyżej, pod warunkiem że (pkt 10a):
a) w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Istotny jest tu również art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jest to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.