3. Opodatkowanie opłat za lokale użytkowe

Na opłaty czynszowe z tytułu użytkowania lokali użytkowych składają się ponoszone przez spółdzielnię koszty utrzymania i eksploatacji nieruchomości. Kwoty te zalicza się do kosztów spółdzielni, o których mowa w ww. przepisach uosm. Do ich ponoszenia w formie tzw. opłat czynszowych zobowiązane są osoby posiadające tytuł prawny do lokalu użytkowego (w tym garażu lub miejsca postojowego).

Nie ulega wątpliwości, że kwota opłaty z tytułu eksploatacji i utrzymania lokalu użytkowego, na którą składają się m.in. koszty wspólnej energii elektrycznej, podatek od nieruchomości, opłata administracyjna, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, fundusz remontowy, stanowiąca całość należności z tytułu użytkowania tych lokali, pobierana przez spółdzielnię, podlega VAT w wysokości 23%[1], zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest, kto użytkuje (wynajmuje) lokal użytkowy – mieszkańcy czy osoby nieposiadające zasobów mieszkaniowych w spółdzielni.

Do lokali użytkowych zalicza się także garaże stanowiące odrębne lokale, do których są ustanowione spółdzielcze prawa do lokali, bądź będące przedmiotem odrębnej włas­ności. Potwierdza to pismo KIS z 26.07.2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.311.2018.2.JG): Kondygnacja budynku mieszkalnego, w części, w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Także garaże zlokalizowane w odrębnych od budynku mieszkalnego budynkach nie stanowią lokali mieszkalnych, nie są również pomieszczeniami technicznymi czy gospodarczymi, zatem stanowią lokale użytkowe (…).

Naliczanie opłat (…) za eksploatację miejsc postojowych, niezależnie od tego, czy jest dokonywane na rzecz mieszkańców, czy osób nieposiadających zasobów mieszkaniowych w spółdzielni, podlega (…) VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy [o VAT].

Ponadto, jak czytamy w piśmie KIS z 20.10.2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.279.2017.2.MK), w związku z tym, że garaż stanowi lokal użytkowy, nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy ani też § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia [z 20.12.2013 r.] (…), gdyż zwolnienia te są przewidziane dla wykonywanych czynności związanych jedynie z lokalami mieszkalnymi. Przy tym sam fakt równoczesnego posiadania prawa do lokalu mieszkalnego nie ma wpływu na korzystanie z powyższego zwolnienia od podatku w odniesieniu do lokalu użytkowego.

(…) Tym samym pobierane przez wnioskodawcę opłaty eksploatacyjne za użytkowanie garażu będą podlegały opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Identyczne stanowisko KIS zajęła w piśmie z 14.05.2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.197.2021.1.KP): wykonywanie przez spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty dotyczące kosztów eksploatacji i utrzymania garażu posiadanego łącznie ze spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy w zw. z art. 4 ust. 1 uosm.

Podstawową stawką jest także objęta opłata przekształceniowa związana z garażami, pobierana na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów[2]. Jak czytamy w piśmie KIS z 24.04.2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.79.2019.2.KOM), czynności związane z pobieraniem przez spółdzielnię zaliczek od właś­cicieli spółdzielczych włas­nościowych praw do miejsc postojowych/garażowych (lokali niemieszkalnych) z tytułu tej opłaty przekształceniowej podlegają opodatkowaniu według stawki (…) w wysokości 23%.

W myśl ogólnych zasad opodatkowania VAT w przypadku świadczenia konkretnej usługi nie wyodrębnia się poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają, oraz nie opodatkowuje się ich osobno. Usługodawca sprzedaje bowiem okreś­loną usługę, a nie elementy (koszty).

Wynika to z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie dotyczą spółdzielni w zakresie opłat za lokale użytkowe) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z uzyskanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy.

Jak czytamy w piśmie KIS z 7.11.2019 r. (0112-KDIL2-3.4012.513.2019.1.IP), podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak strony świadczenia postanowią, że właś­ciciel nieruchomości „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na użytkownika, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi głównej – usługi „eksploatacji lokalu użytkowego lub garażu”. (…) Usługodawca sprzedaje bowiem okreś­loną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Czynność, za którą pobierana jest przez spółdzielnię opłata z tytułu „eksploatacji lokalu użytkowego lub garażu”, należy traktować jako kompleksową usługę opodatkowaną VAT, przy zastosowaniu 23% stawki (…), przy czym podstawa opodatkowania powinna obej­mować wszystkie elementy składające się na ww. opłatę, w tym podatek od nieruchomości. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu – również podatek od nieruchomości – stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką spółdzielnia wykonuje na rzecz właś­cicieli mających spółdzielcze włas­nościowe prawo do lokali użytkowych lub garaży, i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej.