Przedsiębiorstwo w spadku – zasady sukcesji firmy osoby fizycznej

Piotr Kaim doradca podatkowy

Po śmierci przedsiębiorcy jego spadkobiercy, próbujący kontynuować działalność gospodarczą, napotykali wiele problemów. Ma je wyeliminować obowiązująca od 25.11.2018 ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, regulująca zasady działania przedsiębiorstwa w spadku, prowadzonego przez zarządcę sukcesyjnego.

Ustawa ta (z 5.07.2018, opublikowana w DzU poz. 1629, dalej uzs) wprowadziła liczne zmiany w przepisach podatkowych (m.in. PIT, VAT, Op), a także w Kp. Zanim jednak zostaną one omówione, przedstawimy w dużym skrócie regulacje dotyczące instytucji przedsiębiorstwa w spadku (dalej pws).

  • US – urząd skarbowy
  • updof – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
  • Op – Ordynacja podatkowa
  • Kc – Kodeks cywilny
  • Kp – Kodeks pracy
  • CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej

Przepisy uzs stosuje się, jeżeli śmierć przedsiębiorcy nastąpiła po 24.11.2018 (art. 125 uzs). Do tej pory wraz ze śmiercią indywidualnego przedsiębiorcy jego firma traciła podmiotowość prawną m.in. na gruncie prawa administracyjnego i podatkowego. Przedsiębiorca był wykreślany z CEIDG, a spadkobiercy – nawet jeśli chcieli kontynuować działalność – nie mogli korzystać z jego firmy, przyznanych mu koncesji i zezwoleń ani posługiwać się jego numerem NIP. Wobec tego – przynajmniej na pewien czas – dochodziło do przerwania działalności przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości. Często skutki tej przerwy były na tyle istotne, że reaktywacja firmy okazywała się niemożliwa.

Wprowadzono więc rozwiązanie, które ma umożliwić płynną sukcesję pokoleniową. Korzystanie z niego nie będzie obowiązkowe. Decyzja należy w pierwszej kolejności do przedsiębiorcy (prowadzącego działalność indywidualnie lub w formie spółki cywilnej), który może przygotować ścieżkę kontynuowania działalności zgodnie z uzs. Jeżeli tego nie uczyni, o skorzystaniu z tej opcji zadecydują spadkobiercy.

Przedsiębiorstwo w spadku i zarząd sukcesyjny

Sukcesja działalności gospodarczej opiera się na pws, które ma być prowadzone przez zarządcę sukcesyjnego, czyli osobę fizyczną o statusie zbliżonym do syndyka w postępowaniu upadłościowym.

Pws obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Jeżeli zmarły prowadził przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc, które w całości stanowiło mienie jego oraz małżonka, pws obejmuje całe przedsiębiorstwo. Ponadto mienie pws może być powiększane o składniki nabyte w okresie przejściowym przez osoby uprawnione do prowadzenia jego spraw, przede wszystkim przez zarządcę sukcesyjnego.

Przepisy dotyczące pws mają odpowiednie zastosowanie do udziału zmarłego przedsiębiorcy w majątku wspólnym spółki cywilnej.

Rolą zarządcy sukcesyjnego jest zarządzanie przedsiębiorstwem w okresie przejściowym – do czasu, kiedy zostaną spełnione ustawowe przesłanki wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Zarząd ten wygasa m.in. z dniem:

  • dokonania działu spadku obejmującego pws (59 ust. 1 pkt 6 uzs),
  • uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku,
  • zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego,

przy czym w każdym z tych 3 przypadków musi być spełniony dodatkowy warunek, że pws zostanie w całości nabyte przez jednego spadkobiercę albo zapisobiercę windykacyjnego (art. 59 ust. 1 pkt 2 uzs).

Przedsiębiorstwo w spadku a prawo spadkowe

Aby zrozumieć reguły powoływania i działania zarządcy sukcesyjnego, należy wziąć pod uwagę wiele rozwiązań z zakresu prawa spadkowego, stosowanych równolegle z pws. Uzs często odwołuje się do udziałów w pws rozumianych – zgodnie z art. 4 uzs – jako udziały spadkowe lub udziały we współwłasności przedsiębiorstwa. Udziały takie mogą przysługiwać małżonkowi zmarłego przedsiębiorcy (jako skutek udziału w majątku wspólnym), a także spadkobiercom ustawowym lub testamentowym.

W uzs i niektórych ustawach znowelizowanych przez uzs jest też mowa o udziale w przedsiębiorstwie, jaki może przysługiwać zapisobiercy windykacyjnemu.

Zgodnie z art. 9811 § 1 Kc zapis windykacyjny jest rozrządzeniem testamentowym, wg którego oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą śmierci spadkodawcy. Celem tej instytucji jest wyłączenie pewnych składników majątkowych z tej części spadku, która przy wielości spadkobierców staje się przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych. Dlatego przypadki, w których zapisobierca windykacyjny staje się współwłaścicielem zapisanego mienia (w tym przedsiębiorstwa), należą do wyjątków. W związku z tym przepisy, w których jest mowa o udziale zapisobiercy windykacyjnego w pws, najczęściej znajdą zastosowanie, kiedy ten udział wynosi 100%, tj. zapisobiercy przysługuje pełna własność pws.

Przedmiot dziedziczenia, a także zapisu windykacyjnego staje się własnością spadkobiercy lub zapisobiercy z dniem otwarcia spadku, czyli z dniem śmierci spadkodawcy. Kluczowe akty postępowania spadkowego – postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe – mają charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzają stan rzeczy na dzień otwarcia spadku. Potwierdzają nabycie konkretnych składników mienia przez zapisobiercę windykacyjnego, a w odniesieniu do spadkobierców określają jedynie udziały spadkowe w całym majątku pozostawionym przez spadkodawcę.

Jeżeli spadkobiercy chcą podzielić ten majątek przez wyodrębnienie własności poszczególnych składników, muszą wykonać kolejny krok w postaci umownego lub sądowego działu spadku.

Ponadto zarząd sukcesyjny może być sprawowany w ograniczonych ramach czasowych. Nawet jeśli nie są spełnione inne przesłanki jego wygaśnięcia, zarząd sukcesyjny wygasa z upływem 2 lat od dnia śmierci osoby, która pozostawiła przedsiębiorstwo, przy czym sąd – z ważnych przyczyn – może przedłużyć ten okres o kolejne 3 lata (art. 59 ust. 1 pkt 7 i art. 60 uzs).

Prowadząc pws, zarządca sukcesyjny działa w swoim imieniu, ale na rachunek właściciela pws (art. 21 ust. 1 uzs). Często właścicielem będzie grono wieloosobowe. Zgodnie z art. 3 uzs przez „właściciela pws” należy rozumieć:

  • osoby, które nabyły pws na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia albo europejskiego poświadczenia spadkowego,
  • małżonka zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w pws z innego tytułu niż ww.,
  • osoby fizyczne i prawne, które nabyły pws lub udział w pws po śmierci przedsiębiorcy – bezpośrednio od właścicieli, o których mowa powyżej.

Ustanowienie zarządu sukcesyjnego

Podstawowe warunki ustanowienia zarządu sukcesyjnego to (art. 6 ust. 1 pkt 1 i 3 uzs):

  • powołanie zarządcy sukcesyjnego oraz
  • ujawnienie tego powołania poprzez wpis do CEIDG.

Obu czynności może dokonać przedsiębiorca chcący skorzystać z ustawowej ścieżki zapewnienia sukcesji swojej działalności. Zarząd sukcesyjny zostaje wówczas ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy (art. 7 ust. 1 pkt 1 uzs).

Poza tym zarząd sukcesyjny może być ustanowiony wyłącznie przez osoby, które mają tytuł prawny do majątku pws, przy czym krąg tych osób może się zmieniać w zależności od etapu postępowania spadkowego. Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego w tym trybie wygasa z upływem 2 mies. od śmierci przedsiębiorcy (art. 12 ust. 10 uzs).

Wobec tego szczególnie istotne jest, kto ma upoważnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego na wczesnym etapie postępowania spadkowego (jeszcze przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, przed zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia bądź wydaniem europejskiego poświadczenia spadkowego). Są to następujące osoby (art. 12 ust. 1 uzs):

  • małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w pws,
  • spadkobiercy ustawowy i testamentowy, którzy przyjęli spadek,
  • zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w pws.

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego zarządcę sukcesyjnego mogą powołać wyłącznie osoby, które ustawa określa łącznie mianem właściciela pws (była o nich już mowa).

Osoby uprawnione do powołania zarządcy sukcesyjnego nie muszą być w tej kwestii jednomyślne – zgodnie z art. 12 ust. 3 uzs jest do tego wymagana zgoda osób, którym łącznie przysługuje udział w pws przekraczający 85%. W ustanawianiu zarządcy przez następców prawnych zmarłego przedsiębiorcy znaczącą rolę odgrywa notariusz, który – oprócz wypełnienia innych obowiązków – powinien niezwłocznie zgłosić powołaną osobę do CEIDG. Zarządca sukcesyjny powołany w tym trybie pełni swoją funkcję dopiero od chwili dokonania odpowiedniego wpisu do tej ewidencji.

Uprawnienia zarządcy sukcesyjnego

Zarządca sukcesyjny otrzymał szerokie uprawnienia do prowadzenia spraw pws. Może samodzielnie dokonywać tzw. czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana jest zgoda wszystkich właścicieli pws, a w przypadku jej braku – zezwolenie sądu (art. 22 ust. 1 i 2 uzs).

Ustawa umożliwia też prowadzenie spraw pws innym osobom, wskazanym w art. 14 ust. 1 i 2 uzs (ich krąg jest zbliżony do kręgu osób uprawnionych do powołania zarządcy sukcesyjnego), ale w niewielkim zakresie (art. 13 ust. 1 i 2 uzs) – chodzi o tzw. czynności zachowawcze, a więc konieczne dla:

  • zachowania majątku pws i możliwości dalszego prowadzenia pws,
  • uniknięcia poważnej szkody.

Niepowołanie zarządcy sukcesyjnego w wymaganym terminie nie skutkuje utratą statusu pws przez przedsiębiorstwo. Jednak korzyści związane z tym statusem są w takim przypadku iluzoryczne. Osoby uprawnione do wykonywania czynności zachowawczych z natury rzeczy mogą prowadzić sprawy pws w dość ograniczonym zakresie. Kluczowym powodem nieprzydatności pws pozbawionego zarządu sukcesyjnego są jednak rozwiązania przyjęte w regulacjach uzs nowelizujących przepisy licznych ustaw z zakresu prawa administracyjnego i podatkowego.

Przedsiębiorstwo w spadku a wpis do CEIDG

W myśl art. 17 ust. 1 uzs zarządca sukcesyjny – w sprawach wynikających z prowadzenia pws – posługuje się dotychczasową firmą zmarłego przedsiębiorcy z dodaniem oznaczenia „w spadku”. Ma to odzwierciedlenie w danych zawartych w CEIDG.

Zgodnie z nowym brzmieniem ustawy o CEIDG zmarły przedsiębiorca nie jest automatycznie wykreślany z tej ewidencji. Wykreślenie następuje dopiero po upływie 2 mies. od jego śmierci, o ile do tego czasu nie zostanie powołany zarządca sukcesyjny. Jeżeli zostanie powołany, wpis przedsiębiorcy jest nadal publikowany z dodaniem oznaczenia „w spadku” (art. 30 ust. 2 ustawy o CEIDG). Wpis pws jest więc kontynuacją wpisu zmarłego przedsiębiorcy.

Z kolei w art. 12 ust. 1b ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników dodano nowy przepis, który stwierdza, że NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na pws i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – wraz z upływem terminu do powołania zarządcy sukcesyjnego (czyli z upływem 2 mies. od śmierci przedsiębiorcy).

W szczególnym przypadku pws może korzystać z numeru NIP w okresie poprzedzającym ustanowienie tego zarządu – pod warunkiem że osoba uprawniona do wykonywania czynności zachowawczych dokona zgłoszenia do naczelnika US o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1c ww. ustawy). Jednak skuteczność takiego zgłoszenia jest ograniczona w czasie, bowiem – jak już wspomniano – NIP zmarłego przedsiębiorcy wygasa, jeżeli nie ustanowiono zarządu sukcesyjnego przed upływem terminu do jego ustanowienia.

Opisane regulacje pozwalają zarządcy sukcesyjnemu na prowadzenie pws w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności zmarłego przedsiębiorcy. Pws nie uzyskało jednak dzięki temu podmiotowości na gruncie prawa cywilnego – będzie wyłącznie masą majątkową, zarządzaną przez zarządcę sukcesyjnego, działającego na rachunek właścicieli (a nie pws jako odrębnego podmiotu). Niemniej jednak pws otrzymało podmiotowość na gruncie prawa podatkowego, czego wyrazem jest m.in. możliwość korzystania z numeru NIP.

Ponadto w art. 49 i 50 uzs znalazło się odesłanie do 8 ustaw podatkowych (updof, uzpd, ustawy o podatku tonażowym, ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i  przemysłów komplementarnych, ustawy o VAT, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o grach hazardowych oraz ustawy o opłacie skarbowej) i stwierdzenie, że – na gruncie tych ustaw – pws jest uważane za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem.

Jednocześnie ww. ustawy podatkowe uściślają przesłanki traktowania pws jak podatnika, zachowując przy tym jednolitą regułę, zgodnie z którą status ten nie może być utrzymywany dłużej niż do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo prawa do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Pws jako podatnik PIT

Dochody pws, stanowiącego kontynuację działalności osoby fizycznej, podlegają regulacjom updof bądź uzpd. Obie ustawy zawierają zbliżone regulacje w tym zakresie, dlatego kwestie opodatkowania ryczałtowego zostaną tu pominięte.

Zgodnie z nowym art. 1a ust. 2 updof pws uzyskuje status podatnika pod warunkiem:

  • ustanowienia zarządu sukcesyjnego lub
  • przedłużenia ważności numeru NIP na podstawie zgłoszenia złożonego przez osobę uprawnioną do dokonywania czynności zachowawczych.

W pierwszym przypadku pws traci status podatnika wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a w drugim – o ile zarząd nie zostanie ustanowiony w przewidzianym do tego terminie – wraz z upływem tego terminu.

Status podatnika dotyczy dochodów pws osiągniętych w okresie od otwarcia spadku po zmarłym przedsiębiorcy (a więc od jego śmierci).

Podobne zasady dotyczą przejęcia przez pws statusu wspólnika spółki cywilnej – warunkiem koniecznym jest jednak ustanowienie zarządu sukcesyjnego w pws (przedłużenie ważności NIP przez osobę uprawnioną do czynności zachowawczych jest w tym przypadku nieistotne).

Zgodnie z nowym art. 7a ust. 1 updof przychody pws są automatycznie zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Pws przejmuje po zmarłym przedsiębiorcy ograniczony lub nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 4 i 5 updof). Jeżeli zmarły rozliczał PIT metodą liniową, pws kontynuuje ten sposób rozliczeń do końca danego roku podatkowego (art. 9a ust. 4 updof). Wraz z nadejściem nowego roku pws może pozostać przy metodzie liniowej lub przejść na opodatkowanie wg skali – na takich samych zasadach, jak inni podatnicy. Analogiczne reguły obowiązują, gdy zmarły przedsiębiorca rozliczał się z PIT, stosując jedną z metod opodatkowania ryczałtowego.

Z kolei nowy art. 9 ust. 3b updof zapewnia pws możliwość rozliczania strat poniesionych przez zmarłego, jednak przez niego nieodliczonych (pws może też oczywiście rozliczać poniesione przez siebie straty jak każdy podatnik PIT).

Nowe regulacje zawierają wiele przepisów odnoszących się do majątku pws oraz jego amortyzacji. Art. 7a ust. 5 nakłada na pws obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień otwarcia spadku po zmarłym przedsiębiorcy. Wykaz ten powinien zawierać co najmniej następujące dane:

  • liczbę porządkową,
  • określenie (nazwę) składnika majątku,
  • datę jego nabycia,
  • kwotę wydatków poniesionych na nabycie oraz kwotę wydatków zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
  • wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych.

Pws kontynuuje amortyzację środków trwałych oraz wnip po zmarłym przedsiębiorcy – jako podstawę amortyzacji przyjmuje wartość początkową ujawnioną w prowadzonej przez niego ewidencji (art. 22g ust. 13a updof) i uwzględnia dokonane przez zmarłego odpisy (art. 22h ust. 3e updof).

Należy też uznać, że pws może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę, związane z prowadzoną przez niego działalnością, jeżeli zgodnie z updof podlegałyby one potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

Warto przy tym zauważyć, że zmarły przedsiębiorca i pws to dwaj różni podatnicy. Ma to odzwierciedlenie w nowym art. 44 ust. 6ab updof, odnoszącym się do kwestii uiszczania pierwszej zaliczki na PIT. Pws uiszcza pierwszą zaliczkę za okres, w którym osoba uprawniona do czynności zachowawczych dokonała zgłoszenia o kontynuacji działalności (przedłużając w ten sposób ważność numeru NIP zmarłego przedsiębiorcy), albo – jeżeli takiego zgłoszenia nie było – za okres, w którym ustanowiono zarząd sukcesyjny. Przy obliczaniu tej zaliczki pws uwzględnia dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od dnia otwarcia spadku.

Dochody przypadające na okres poprzedzający otwarcie spadku nie są dochodami pws, a co za tym idzie, nie są uwzględniane przy obliczaniu należnych od niego zaliczek. Nie powinny być także uwzględniane w zeznaniu rocznym pws. Są to dochody samego przedsiębiorcy, które powinny stanowić przedmiot odrębnego rozliczenia. Inna sprawa, że podatek wynikający z takiego rozliczenia może – w ostatecznym rachunku – obciążyć pws w związku z nowymi przepisami Op (o których jest mowa dalej).

Pws jako podatnik VAT

Zgodnie z dodanymi do ustawy o VAT art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i pws staje się podatnikiem VAT na takich samych zasadach, na jakich uzyskuje status podatnika na gruncie updof. Ponadto w art. 15 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1j stwierdzono, że pws będzie uznawane za podatnika kontynuującego działalność gospodarczą zmarłego podatnika. Zatem zasada kontynuacji – niezależnie od tego, że znalazła wyraz w różnych szczegółowych rozwiązaniach – została też wyrażona w sposób ogólny (czego zabrakło w przedstawionych wyżej przepisach updof).

Co oznacza ona w praktyce? M.in. prawo (obowiązek) złożenia korekty deklaracji VAT bądź samej deklaracji, dotyczącej okresu, w którym działalność była prowadzona przez zmarłego przedsiębiorcę (co wynika także z nowych przepisów Op), czy kontynuacji wieloletniej korekty podatku naliczonego, odliczonego przez zmarłego przedsiębiorcę przy zakupie składników majątku trwałego (pws powinno taką korektę kontynuować do końca ustawowego okresu korekty albo do wykreślenia go z rejestru podatników VAT).

Pws może też korzystać ze zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, dokonanego przez zmarłego przedsiębiorcę, którego działalność kontynuuje. Całkowita ciągłość rejestracji wystąpi, jeśli przedsiębiorca – jeszcze za swojego życia – powoła zarządcę sukcesyjnego, zgłosi go do CEIDG, a następnie powiadomi naczelnika US, że zarządca został do tej ewidencji wpisany. Zgodnie z nowym art. 96 ust. 8a ustawy o VAT śmierć przedsiębiorcy nie doprowadzi wówczas do jego wykreślenia z rejestru podatników VAT, a ze zgłoszenia zmarłego przedsiębiorcy będzie korzystać – od pierwszego dnia swojego istnienia – pws.

W innych przypadkach – zgodnie z art. 96 ust. 7 ustawy o VAT – naczelnik US z urzędu wykreśli zmarłego z rejestru podatników VAT, ale taka rejestracja może być przywrócona m.in. w razie późniejszego ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Wykreślenie z rejestru podatników VAT nabiera charakteru definitywnego, jeżeli nie dojdzie do powołania zarządcy sukcesyjnego w wymaganym terminie 2 mies. od śmierci przedsiębiorcy. Ponadto pws jest też definitywnie wykreślane z rejestru podatników VAT po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego (art. 96 ust. 7d pkt 4 ustawy o VAT).

Zmiany w Op

Pojawienie się w ustawach podatkowych pws jako podatnika pociągnęło za sobą zmianę przepisów Op o zobowiązaniach podatkowych, a także przepisów odnoszących się do zagadnień proceduralnych.

Zgodnie z nowym art. 7a § 1 Op prawa i obowiązki pws wynikające ze statusu podatnika lub płatnika wykonuje – co do zasady – zarządca sukcesyjny. Pełni on tę funkcję od momentu ustanowienia zarządu sukcesyjnego do jego wygaśnięcia. Przed powołaniem zarządcy sukcesyjnego prawa i obowiązki podatnika wykonują – w imieniu pws – osoby uprawnione do czynności zachowawczych, przy czym ich rola zakończy się z dniem powołania zarządcy albo z dniem wygaśnięcia prawa do jego powołania (art. 7a § 2 Op).

Zmieniają się też zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych przewidzianych na wypadek śmierci przedsiębiorcy. W myśl art. 97 § 1 Op prawa i obowiązki podatkowe zmarłego przejmują spadkobiercy. Jeżeli jednak spadkodawca był przedsiębiorcą, a pozostawiony przez niego majątek obejmuje pws, jego majątkowe prawa i obowiązki – wynikające z opodatkowania działalności gospodarczej – przejmuje pws. Warunkiem takiego przejęcia jest ustanowienie zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 1a Op).

Prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wykonuje zarządca sukcesyjny (art. 97 Op § 1b), i to nie tylko te o charakterze majątkowym, przejęte przez pws, ale także o charakterze niemajątkowym, których pws nie przejmuje. Wydaje się, że ta pozorna niekonsekwencja jest zamierzona i może ułatwić rozliczenia podatkowe, dotyczące zmarłego przedsiębiorcy. Przykładowo pozwoli ona, by zarządca sukcesyjny złożył roczne zeznanie PIT obejmujące dochody przedsiębiorcy osiągnięte przed otwarciem spadku (dotychczas nie było osoby obowiązanej ani uprawnionej do wykonania tej czynności, więc rozliczenie zmarłego przedsiębiorcy stanowiło przedmiot skomplikowanej procedury).

Jeśli chodzi o odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ciążące na pws (a nie na zmarłym podatniku), to zastosowanie ma dotychczasowa zasada (art. 26 Op), zgodnie z którą podatnik (w tym pws) sam odpowiada za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem. W drugiej kolejności za zobowiązania pws odpowiadają osoby wskazane w art. 97a § 1 Op, a więc zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie przedsiębiorstwa, jeżeli natomiast pws nie było objęte zapisem windykacyjnym – spadkobiercy zmarłego, a ponadto jego małżonek, jeżeli przysługuje mu udział w pws.

Zasady te stosuje się z uwzględnieniem reguł Kc odnoszących się do przyjęcia i odrzucenia spadku, a także odpowiedzialności za długi spadkowe. Gdyby egzekucja z majątku pws oraz ww. następców prawnych okazała się nieskuteczna, odpowiedzialność subsydiarną ponosi zarządca sukcesyjny (art. 117d § 1 Op). Odpowiednie przepisy – art. 97a i art. 117d Op – zawierają też wiele uszczegółowień i modyfikacji ww. zasad.

Inne zmiany w Op dotyczą zagadnień związanych z zawieszaniem postępowania podatkowego (art. 201 i art. 202 Op) oraz jego podejmowaniem po zawieszeniu (art. 205a). Ich celem było uwzględnienie roli zarządcy sukcesyjnego jako osoby, która – zgodnie z art. 21 ust. 2 uzs – będzie uprawniona do prowadzenia spraw pws w postępowaniach podatkowych (ten sam przepis daje też zarządcy sukcesyjnemu umocowanie do udziału w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych).

Pws korzysta też z ochrony wynikającej z indywidualnych interpretacji wydanych przed śmiercią przedsiębiorcy na jego wniosek (art. 14n § 1 pkt 2 Op).

Zwolnienie z podatku od spadków i darowizn

Uzs znowelizowała też ustawę o podatku od spadków i darowizn (z 28.07.1983, DzU z 2018 poz. 644, dalej upsd). Wprowadzono nowe zwolnienie z tego podatku dla osób, które – w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego – nabędą własność przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziały w takim przedsiębiorstwie.

Zwolnienie to jest istotne dla spadkobierców i zapisobierców windykacyjnych nienależących do najbliższej rodziny spadkodawcy, a więc niemogących korzystać z istniejącego już zwolnienia, wynikającego z art. 4a upsd, przewidzianego dla zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy.

Rozszerzono tym samym krąg osób uprawnionych do zwolnienia, aby wszyscy następcy prawni mogli korzystać z przedsiębiorstwa na takich samych zasadach.

Zgodnie z art. 4b ust. 1 upsd nowe zwolnienie przysługuje każdemu, kto nabędzie własność przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udział w takim przedsiębiorstwie – w drodze dziedziczenia (zarówno ustawowego, jak i testamentowego) lub zapisu windykacyjnego.

Zwolnienie jest uzależnione od łącznego spełnienia 2 warunków:

  • spadkobierca lub zapisobierca windykacyjny powinien zgłosić wartość nabytego przedsiębiorstwa lub udziału w nim właściwemu naczelnikowi US w terminie 6 mies. od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego,
  • przedsiębiorstwo ma być prowadzone przez nabywcę przez co najmniej 2 lata od dnia jego nabycia, a więc od dnia śmierci spadkodawcy.

Jeśli chodzi o drugi z warunek (art. 4b ust. 1 pkt 2 upsd), to chociaż mowa jest o przedsiębiorstwie i jego nabyciu, nie ulega wątpliwości, że warunek dotyczy także nabywcy udziału w przedsiębiorstwie (w sensie prawa spadkowego). Świadczy o tym część wstępna art. 4b ust. 1, a także art. 4b ust. 2 dotyczący nabycia przedsiębiorstwa przez więcej niż jedną osobę: stwierdzono w nim, że w takim przypadku ze zwolnienia mogą korzystać tylko ci nabywcy, którzy będą prowadzić przedsiębiorstwo we wspomnianym już 2-letnim okresie, co oznacza, że pozostałym nabywcom zwolnienie nie przysługuje.

Wymóg co najmniej 2-letniego okresu „prowadzenia” przedsiębiorstwa został sformułowany nieostro i w wielu przypadkach podatnicy będą mieli wątpliwości, jak go rozumieć. Wydaje się, że pojęcie „prowadzenia przedsiębiorstwa” należy interpretować możliwie szeroko, biorąc pod uwagę cel ustawodawcy, jakim było utrzymanie gospodarczej aktywności przedsiębiorstwa. Oznaczałoby to, że z    „prowadzeniem przedsiębiorstwa” mamy do czynienia zarówno wtedy, kiedy jest ono zarządzane przez zarządcę sukcesyjnego jako pws, jak i wtedy, gdy nabywca prowadzi je pod własną firmą, nie korzystając z zarządu sukcesyjnego.

Dodatkową trudność interpretacyjną może sprawiać ustalenie, czy podatnik prowadził przedsiębiorstwo „co najmniej 2 lata od dnia jego nabycia”. Kwestią sporną mogą być np. skutki czasowego – formalnego lub faktycznego – zawieszenia działalności przedsiębiorstwa po otwarciu spadku. Najkorzystniejsza dla podatników interpretacja polegałaby na przyjęciu, że odpowiedni warunek został spełniony, jeżeli z upływem 2 lat po śmierci spadkodawcy przedsiębiorstwo nadal funkcjonuje jako zorganizowana całość.

Niezależnie od powyższego, art. 4b ust. 3 upsd przewiduje też możliwość wniesienia przedsiębiorstwa (lub udziału w przedsiębiorstwie) jako wkładu do spółki – omawiany wymóg będzie spełniony, jeżeli spadkobierca lub zapisobierca windykacyjny nie zbędzie objętych w zamian udziałów (akcji) przed upływem 2 lat od otwarcia spadku.

Do upsd dodano też art. 7 ust. 3a, z którego wynika, że długi i ciężary związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa objętego opisanym zwolnieniem nie pomniejszają czystej wartości pozostałej części spadku, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

w sprzedaży

Spis treści artykułu
Spis treści artykułu:

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....