Protokół nie zawsze wskaże moment wykonania usługi

Łukasz Chłond partner w TaxTone

Ustawa o VAT i ustawy o podatkach dochodowych uzależniają zasadniczo moment opodatkowania świadczenia usług od ich wykonania. Problemy pojawiają się, gdy strony postanowią, że uznanie usługi (lub jej części) za wykonaną, a także rozliczenie wynagrodzenia, wymaga dopełnienia dodatkowych procedur weryfikujących efekt wykonanych prac, np. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Dla podatników świadczących w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usługi niezwykle istotne jest prawidłowe ustalenie momentu ich wykonania.

[1] Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.).

[2] Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

[3] Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT[1] obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Moment wykonania ma również znaczenie w przypadku niektórych usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje według reguł szczególnych.

Przykładem są usługi budowlane czy budowlano-montażowe. Wprawdzie obowiązek podatkowy powstaje dla nich z chwilą wystawienia faktury (o ile podatnik miał obowiązek jej wystawienia - art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT), jednak gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). Termin wystawienia faktury wynosi zaś 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

IS – izba skarbowa
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
ustawa o VAT – ustawa o podatku od towarów i usług

Z kolei art. 12 ust. 3a updop[2] oraz art. 14 ust. 1c updof[3] stanowią, że za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się - co do zasady - dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Dodatkowe czynności

Świadczący usługi, które nie są skomplikowane, nie rozciągają się w czasie, a także nie są wykonywane etapami, w większości przypadków nie będą mieć trudności z uchwyceniem momentu, w którym można mówić, że usługa została wykonana. Tego rodzaju usługi zazwyczaj nie wymagają bowiem dopełnienia żadnych dodatkowych procedur zaświadczających o tym, że usługa została wykonana prawidłowo i zaakceptowana przez nabywcę.

Problemy mogą jednak wystąpić, gdy strony postanowią, że uznanie usługi (lub jej części) za wykonaną prawidłowo, a także rozliczenie wynagrodzenia, wymaga dodatkowych czynności i sporządzenia stosownej dokumentacji.

W praktyce spotyka się szereg różnego rodzaju procedur, poczynając od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, po dość skomplikowane zapisy kontraktów, przewidujące czasami wielomiesięczną procedurę odbioru każdego z etapów prac (np. wstępne protokoły, zgłoszenie uwag, usunięcie usterek w określonym terminie, odbiory techniczne, świadectwa płatności itp.).

Przykładowo w budownictwie przemysłowym uznanie usługi za wykonaną prawidłowo często wymaga nie tylko zewnętrznej weryfikacji stanu technicznego obiektu, ale również przeprowadzenia prób technicznych lub wstępnego rozruchu instalacji, aby stwierdzić, czy spełnia ona wymagania stawiane przez zamawiającego.