Polisa wykupiona dla pracownika w związku z podróżą służbową – czy powstaje przychód opodatkowany PIT

Marcin Sądej
Krzysztof Hałub

Spółka podjęła decyzję o zakupie polisy ubezpieczeniowej pokrywającej koszty leczenia pracownika udającego się w dłuższą podróż służbową do USA.
Czy wartość tej polisy należy doliczyć do przychodu pracownika i pobrać zaliczkę na PIT?

W myśl art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Do takich przychodów zalicza się także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, w tym wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

  • IS – izba skarbowa
  • NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
  • TK – Trybunał Konstytucyjny
  • updof – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
  • KIS – Krajowa Informacja Skarbowa

W świetle wyroku TK z 8.07.2014 (K 7/13) podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia – w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej bądź wymiernego zaoszczędzenia wydatku. W konsekwencji TK uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika,
  • zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • przyniosły korzyść wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi.

Ubezpieczenie kosztów leczenia

Biorąc pod uwagę, że w myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia o podróżach służbowych w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, należy stwierdzić, że sfinansowanie pracownikowi polisy ubezpieczeniowej w zakresie, w jakim obejmuje ona niezbędne koszty leczenia za granicą, do których zwrotu pracodawca jest zobligowany mocą ww. rozporządzenia, nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Jak czytamy w piśmie KIS z 22.03.2017 (1462-IPPB4.4511.1357.2016.2.MS1), wnioskodawca, finansując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ew. wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ew. koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go (...) § 19 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy. Dlatego też wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu updof.

W takim przypadku nie powstaje również obowiązek naliczania składek na ubezpieczenia społeczne (podstawą wymiaru składek ZUS u pracowników jest bowiem przychód w rozumieniu updof).

Dodatkowe ubezpieczenia

Problem pojawia się, gdy oprócz ubezpieczenia kosztów leczenia pracownika polisa obejmuje również NNW, OC czy ubezpieczenie bagażu.

Organy podatkowe stoją na ogół na stanowisku, że po stronie pracownika powstaje w tym zakresie przychód z pracy nawet wtedy, gdy decyzję o wykupieniu polisy podejmuje wyłącznie pracodawca. Przykładowo w interpretacji KIS z 4.12.2017 (0114-KDIP3-3.4011.398.2017.2.IM) stwierdzono: równowartość składek z tytułu wykupu przez wnioskodawcę dla pracownika ubezpieczenia w pozostałym zakresie, tj. ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (innych niż wymienione w § 19 ust. 4 ww. rozporządzenia [o podróżach służbowych – przyp. red.]) oraz ubezpieczenia bagażu, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu (...). Wartość tych składek opłaconych za pracownika wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na PIT wg zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Przypisanie przychodu pracownikowi wymaga jednak wydzielenia tej części składki, która dotyczy tylko fragmentu ochrony ubezpieczeniowej. Stąd niekiedy organy podatkowe wyrażały pogląd, że gdy to wydzielenie nie jest możliwe, przychód u pracownika nie powstaje.

Jak czytamy w piśmie IS w Katowicach 24.09.2015 (IBPB-2-1/4511-290/15/AD), wykupienie polisy ubezpieczeniowej dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 updof. (...) Poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej we wskazanym we wniosku zakresie (koszty leczenia, pakiet assistance, ubezpieczenie NNW) powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ew. nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem na rzecz pracownika udokumentowanych wydatków na wypadek ziszczenia się określonych w umowie ubezpieczenia okoliczności, do czego obliguje wnioskodawcę przywołany powyżej art. 19 rozporządzenia. Również w kategorii przychodu nie można rozpatrywać kwestii objęcia polisą odpowiedzialności cywilnej i ubezpieczenia za bagaż.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, objęcie polisą tej kategorii świadczeń dotyczy także ochrony interesu pracodawcy, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie składki na poszczególne elementy ochrony, której polisa dotyczy. Zatem pracownik, któremu wnioskodawca zleca wyjazd służbowy za granicę, nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu wykupionego przez wnioskodawcę ubezpieczenia, co oznacza, że z tego tytułu nie powstaje przychód dla pracownika.

Co wynika z orzecznictwa

Również orzeczenia niektórych sądów administracyjnych potwierdzają, że gdy polisa na podróż służbową jest wykupiona przez pracodawcę (bez uzgodnienia z pracownikiem, np. jest to ubezpieczenie grupowe), to należy uznać, że zabezpiecza ona interesy pracodawcy, a pracownik nie uzyskuje z tego tytułu żadnej korzyści majątkowej. Powoduje to, że nie są spełnione warunki wskazane w wyroku TK (K 7/13). W konsekwencji wartość takiej polisy nie stanowi dla pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nawet jeżeli oprócz kosztów leczenia obejmuje również NNW, OC, assistance czy ubezpieczenie bagażu (wyroki NSA z 30.01.2015, II FSK 3295/12, WSA w Poznaniu z 31.05.2017, I SA/Po 1222/16).

Z wyroku NSA z 18.05.2018 (II FSK 1262/16) wynika jednak, że aby po stronie pracownika nie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń, powinien on być objęty ubezpieczeniem wbrew swej woli (wyrażając sprzeciw wobec takiego działania pracodawcy): trafnie ocenił sąd I instancji, że dodatkowe ubezpieczenie pracownika przez pracodawcę oznacza zaoszczędzenie wydatku i w konsekwencji stanowi przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Ocena ta jest poprawna również z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Nie wskazano na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju (delegacja), bądź też mógł nie wyrazić zgody na objęcie go ubezpieczeniem na warunkach zawartej zbiorowej polisy ubezpieczeniowej. Trafnie zatem przyjęto, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (składka ubezpieczeniowa) jest zapewnienie pracownikowi bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej.

Jak również trafnie ocenił sąd I instancji okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej. Ponadto ustalenie, jakim pracownikom przysługują przychody z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, nie nastręcza trudności, bowiem pracodawcy wiadome jest, który pracownik i ile dni odbywa zagraniczną podróż służbową. Natomiast przypisanie pracownikowi określonej wartości składki ubezpieczeniowej jest kwestią techniczną, gdyż określenie proporcji wartości składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnego ryzyka objętego ubezpieczeniem zależne jest od woli stron zawartej umowy ubezpieczenia.

Stanowisko MF

Na ten temat wypowiedział się też MF w odpowiedzi z 4.07.2018 na zapytanie poselskie nr 7451. Niestety, nie dał konkretnej odpowiedzi, przywołał natomiast przesłanki powstania nieodpłatnego świadczenia wskazane w wyroku TK:

Odnosząc powyższe do sytuacji, w której firma wykupiła polisę ubezpieczeniową na zagraniczne podróże służbowe pracowników, należy zauważyć, że w przypadku gdy nie jest spełniona którakolwiek z ww. przesłanek – np. świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich pracowników lub jest spełnione w interesie pracodawcy, gdyż zabezpiecza pracodawcę przed poniesieniem kosztów, które wg prawa musiałby ponieść – wykup ww. polisy przez pracodawcę nie powoduje powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Mając powyższe na uwadze, uprzejmie informuję, że „ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnych okolicznościach, a nie w oderwaniu od nich, z pominięciem istoty realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych” (wyrok NSA z 23.04.2013, II FSK 1741). Nie w każdym bowiem przypadku świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty (np. wykup polisy ubezpieczeniowej), jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

w sprzedaży

Spis treści artykułu
Spis treści artykułu:

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....