Podatek u źródła od oprogramowania z Niemiec

Moim zdaniem nie, o ile uzyska od kontrahenta oryginał jego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Podmioty nieposiadające w Polsce siedziby co do zasady objęte są u nas ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy od przychodów z praw autorskich i licencji, uzyskiwanych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Updop stosuje się jednak z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo). Odrębnie regulują one opodatkowanie tzw. należności licencyjnych.

Na początek trzeba więc ocenić, czy w opisanej sytuacji możemy w ogóle mówić o należnościach licencyjnych. Wiąże się to z wyjaśnieniem 2 kwestii – po pierwsze charakteru nabywanej licencji na oprogramowanie komputerowe, a po drugie znaczenia pojęcia „należności licencyjne” w świetle postanowień konkretnej upo.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych wynika, że w wielu przypadkach nie ma obowiązku poboru podatku u źródła od licencji/praw autorskich do programów komputerowych. W części upo prawa autorskie do programów komputerowych nie zostały bowiem wprost wymienione jako należności licencyjne. Są wówczas traktowane jak zyski przedsiębiorstw i opodatkowane wyłącznie za granicą – pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Brak certyfikatu oznacza konieczność pobrania 20% podatku w Polsce, ponieważ na gruncie updop prawa autorskie są rozumiane szerzej niż na gruncie niektórych upo.

Jeżeli upo z krajem kontrahenta przewiduje, że prawa do programów komputerowych są należnościami licencyjnymi, to posiadanie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta upoważnia do pobrania podatku u źródła w niższej stawce niż 20% albo do zastosowania zwolnienia z CIT.

Należy jednak przeanalizować, czy polska firma:

• jest tzw. końcowym użytkownikiem udzielonej licencji na oprogramowanie (tzn. używa jej wyłącznie na własne potrzeby) – jeżeli tak, to zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacjami organów podatkowych nie wystąpi pobór podatku u źródła, ponieważ faktycznie nie jest udzielana licencja (tzw. end-user agreement lub end-user license),
• ma prawo do udzielania sublicencji, modyfikowania licencji, wprowadzania zmian w oprogramowaniu – wtedy uznaje się, że podatek u źródła od należności dla kontrahenta co do zasady powinien być pobierany.

Art. 12 ust. 3 upo z Niemcami, definiując należności licencyjne, stanowi, że są to wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie, lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Pojęcie to obejmuje też wszelkiego rodzaju wypłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia, lub innych podobnych praw osobistych oraz wypłaty otrzymywane jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W definicji tej nie zostały wskazane ani prawa do oprogramowania komputerowego, ani też prawa do jakiegokolwiek dzieła. Można więc wysnuć wniosek, że prawa związane z programami komputerowymi nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu tej umowy.

Takie też stanowisko zajął NSA, m.in. w wyrokach z 20.01.2016 (II FSK 2881/13, II FSK 2882/13, II FSK 2637/13, II FSK 2665/13, II FSK 2592/13, II FSK 2844/13).

Chodziło w nich o wynagrodzenie za oprogramowanie komputerowe, wypłacane zagranicznym firmom z Niemiec, Irlandii, USA i Wielkiej Brytanii przez spółki z grupy kapitałowej.

Licencje dotyczyły zarówno programów wykorzystywanych na wewnętrzne potrzeby spółek, jak i odsprzedawanych na zasadzie sublicencji. Spółki posiadały certyfikaty rezydencji zagranicznych firm będących dostawcami oprogramowania.

Zdaniem NSA z samego faktu, iż program komputerowy jest utworem, nie wynika, że należności za jego użytkowanie można uznać za należności licencyjne jako dzieła literackie lub naukowe. Programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworu literackiego lub naukowego, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi. Nie ma znaczenia, że stosuje się do nich odpowiednio przepisy o prawach autorskich.

NSA zwrócił ponadto uwagę, że w niektórych umowach bilateralnych (np. z Kazachstanem i Portugalią) ustawodawca doprecyzował, że oprogramowanie komputerowe jako licencja jest objęte podatkiem u źródła.

Analogicznie NSA orzekł w wyroku z 13.01.2017 (II FSK 2677/13) ws. polskiej spółki, która odsprzedawała oprogramowanie komputerowe licencjonowane przez niemieckich kontrahentów. Polski podatnik nie miał prawa do modyfikowania programu, mógł go natomiast rozpowszechniać w tej samej formie i płacił niemieckim firmom wynagrodzenie. NSA uznał, że takie prawa nie są objęte polsko-niemiecką upo jako licencje.

Reasumując: w przypadku licencji na oprogramowanie komputerowe nabytej od kontrahenta z Niemiec, posiadając certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta, nie należy pobierać podatku u źródła. Upo z Niemcami nie wymienia bowiem takich praw wśród należności licencyjnych, objętych potencjalnie podatkiem u źródła. Dodatkowo polska firma będzie wykorzystywać oprogramowanie tylko na własne potrzeby.