Korekta zawyżenia przychodów ujawnionego po sporządzeniu sprawozdania finansowego

Wioletta Chaczykowska

W spółce z o.o. przez pomyłkę zaliczono do przychodów 2014 r. dotację na zakup środka trwałego otrzymaną w grudniu. Błąd zauważono niedawno.Jak ująć w księgach rachunkowych skutki takiej pomyłki? Rok obrotowy spółki pokrywa się z kalendarzowym i sprawozdanie finansowe zostało już sporządzone. W rezultacie błędu wynik finansowy został znacznie podwyższony. Wpłynął on również na wysokość dochodu podatkowego za 2014 r.

W myśl przepisów uor sprawozdanie finansowe (dalej sf) należy sporządzić najpóźniej do końca 3. miesiąca, licząc od dnia bilansowego. Jednostka, której rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, sf za 2014 r. powinna była przygotować do 31.03.2015 r. Podlega ono zatwierdzeniu w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 uor). Zatem sf sporządzone na 31.12.2014 r. wymaga zatwierdzenia najpóźniej 30.06.2015 r.

Decyduje moment i kwota korekty

Z pytania nie wynika, czy sf spółki zostało już zatwierdzone. A jest to ważne dla dokonania właściwych zapisów.

Mogą bowiem zachodzić dwa przypadki:

1) błąd wykryto po sporządzeniu sf, ale przed jego zatwierdzeniem (po złożeniu jednak zeznania CIT-8);

2) błąd wykryto po zatwierdzeniu sf, przy czym:

a) błąd jest istotny,

b) błąd nie jest istotny.

Błędy polegające na pominięciu lub nieprawidłowym ujęciu danych są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sf przez jego użytkowników. Istotność błędu zależy od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. O istotności może rozstrzygać zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Jeśli błąd wykryto przed zatwierdzeniem sf i uznano go za istotny, to sf należy skorygować, doprowadzając błędne kwoty do właściwej wysokości. Jednocześnie dokonuje się odpowiednich zmian w księgach rachunkowych zamykanego roku (tu: 2014). W omawianym przypadku spowoduje to zapis:

Wn "Przychody ze sprzedaży produktów lub towarów",

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Jeśli sf badał biegły rewident, to trzeba go o korekcie powiadomić, bo powinien on wydać opinię o sf, które stanowi przedmiot zatwierdzenia.

Natomiast po zatwierdzeniu sf i w następstwie tego - po ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych (co powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia) nie ma już możliwości wprowadzania żadnych zapisów, w tym korygujących, do ksiąg rachunkowych roku, którego sf dotyczy (tu: 2014). Jeżeli więc błąd wykryto po zatwierdzeniu sf za 2014 r., to jego skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym błąd stwierdzono, czyli w księgach 2015 r. (art. 54 ust. 2 uor).

Dalszy tok postępowania zależy od tego, czy kwota błędu jest istotna. Jeżeli tak, to ujmuje się ją w księgach następnego roku (2015) zapisem:

Wn "Rozliczenie wyniku finansowego",

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

W bilansie za 2015 r. korektę taką wykazuje się w pozycjach zysku (straty) z lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią odrębne przepisy.

Jeśli spółka podlega obowiązkowi badania, to zmianę wykazuje także w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, o ile jest zobligowana do sporządzania tego zestawienia.

Ponadto w sf za 2015 r. spółka przekształca retrospektywnie dane porównawcze (za 2014 r.) w bilansie (wynik finansowy i dotacje) oraz w rachunku zysków i strat (przychód ze sprzedaży, wynik brutto, podatek, wynik netto). Wynika to z pkt. 5.7c Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu - ujęcie i prezentacja.

Błędy dotyczące minionego okresu, ale ujawnione w bieżącym roku (po dniu bilansowym), uznane za nieistotne - niezależnie od tego czy sf zostało zatwierdzone, czy nie, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku (tu: 2015 r.). Ujmuje się je w księgach 2015 r. według zasad określonych w uor oraz przyjętych w zasadach (polityce) rachunkowości. Sposób ujęcia korekty w księgach będzie zatem zależeć od tego, jakiego zdarzenia ona dotyczy.

W opisywanym przypadku korekta dotyczy przychodów lat ubiegłych. Zapis powinien więc nastąpić na koncie, na którym ujęcia wymaga dotacja, przy jednoczesnym zmniejszeniu przychodów o kwotę korekty.

Bez względu jednak na to, czy błąd uznano za istotny, czy nie, błędy wykryte po zatwierdzeniu sf wymagają ujawnienia i omówienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sf (za 2015 r.). Powinny się tam znaleźć takie dane, jak: rodzaj błędu, kwota korekty dotycząca bieżącego i poprzednich lat obrotowych oraz kwota korekty dotycząca okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

Ewidencja księgowa dotacji

Zgodnie z uor, dotacje otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych ujmuje się w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów (art. 41 ust. 1 i 2):

Wn "Rachunki i kredyty bankowe",

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Po wykorzystaniu dotacji na zakup lub wytworzenie środka trwałego oraz przyjęciu go do użytkowania kwoty zaliczone do tych rozliczeń zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych, w takiej wysokości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi dotacji w finansowaniu środka trwałego:

a) miesięczny odpis amortyzacyjny:

Wn "Koszty według rodzaju - Amortyzacja",

Ma "Umorzenie środków trwałych";

b) proporcjonalne zarachowanie części dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

Ma "Pozostałe przychody operacyjne".

Księgowanie skutków korekty

Z pytania nie wynika, czy dotacja została przekazana w celu zakupu środka trwałego, a zatem jej przekazanie dopiero uruchamia proces inwestowania, czy też służy do zapłaty już zakupionego środka trwałego lub refundacji środków wyłożonych na zakup przez jednostkę. Jeżeli korekta popełnionego błędu nastąpiła już po rozpoczęciu użytkowania środka trwałego i dokonaniu od niego odpisów amortyzacyjnych, konieczne będzie odpowiednie przeksięgowanie tej części dotacji, która proporcjonalnie odpowiada kwocie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Przyjmując, że spółka dokonała pierwszego odpisu amortyzacyjnego w styczniu 2015 r., za okres od stycznia do miesiąca, w którym stwierdzono pomyłkę, przeksięgowania na "Pozostałe przychody operacyjne" wymaga ta część dotacji, która odpowiada kwocie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (zapis "b").

Uwaga: Odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej środka trwałego pokrytej dotacją nie stanowią kosztów podatkowych. Z kwoty miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wyodrębnia się więc taką jego część, która odpowiada otrzymanej dotacji, nie jest ona kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop).

Gdyby błąd, wykryty po zatwierdzeniu sf za 2014 r., uznano za istotny, a amortyzację rozpoczęto jeszcze w 2014 r., to część dotacji, która odpowiada proporcjonalnie kwocie dokonanych w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych powinna być księgowana następująco:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

Ma "Rozliczenie wyniku finansowego".

Przykład

W grudniu 2014 r. spółka otrzymała dotację na zakup środka trwałego w wysokości 50 000 zł. Dotacja pokryła 50% ceny nabycia środka trwałego wynoszącej 100 000 zł.

Na skutek pomyłki dotację zakwalifikowano do przychodów, ujmując ją na koncie "Pozostałe przychody operacyjne" zamiast na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Błąd ujawniono w maju 2015 r. Kwota błędu istotnie wpływa na sf. Do momentu wykrycia i korekty popełnionego błędu od środka trwałego pokrytego dotacją dokonano odpisów amortyzacyjnych w wysokości 8335 zł (amortyzowano go 20% stawką): 100 000 zł × 20% : 12 miesięcy = 1667 zł × 5 miesięcy = 8335 zł. Amortyzację rozpoczęto w styczniu 2015 r.

 

Wariant 1

Sprawozdanie finansowe spółki nie zostało jeszcze zatwierdzone - zmiana sf za 2014 r.

 

Ewidencja księgowa w 2014 r.:

1. PK - korekta błędnego zapisu dotyczącego otrzymania dotacji:

Wn "Pozostałe przychody

operacyjne" 50 000

Ma "Rozliczenia międzyokre-

sowe przychodów" 50 000

2. Korekta podatku dochodowego za 2014 r. (50 000 zł x 19%) = 9500 zł:

Wn "Rozrachunki publiczno-

prawne - z tyt. pdop" 9 500

Ma "Podatek dochodowy" 9 500

Jednocześnie dokonuje się korekty sf za 2014 r.:

- zwiększenie w aktywach poz. B.II.2b (podatek dochodowy),

- zwiększenie w pasywach poz. A.VIII (wynik netto),

  • bilans - zwiększenie w pasywach pozycji B.IV.2 (dotacja),
  • rachunek zysków i strat - zmniejszenie poz. D.II - w wariancie porównawczym lub G.II - w wariancie kalkulacyjnym zmniejszenie jednocześnie podatku dochodowego (poz. L bądź poz. O) i wyniku finansowego netto (poz. N lub poz. R), a także sum częściowych.

 

Ewidencja księgowa w 2015 r.:

1. PK - przeksięgowanie części dotacji, która odpowiada kwocie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych: (8335 zł × 50%) = 4167 zł:

Wn "Rozliczenia międzyokre-

sowe przychodów" 4 167.

Ma "Pozostałe przychody

operacyjne" 4 167.

Wariant 2

Sprawozdanie finansowe spółki zostało już zatwierdzone - korekta w księgach 2015 r.

 

Ewidencja księgowa w 2015 r.:

1. PK - korekta błędnego zapisu dotyczącego otrzymania dotacji:

Wn "Rozliczenie wyniku finanso-

wego" 50 000

Ma "Rozliczenia międzyokre-

sowe przychodów" 50 000

2. Korekta podatku dochodowego za 2014 r.: (50 000 zł × 19%) = 9500 zł:

Wn "Rozrachunki publiczno-

prawne - z tyt. pdop" 9 500

Ma "Rozliczenie wyniku finanso-

wego" 9 500

Kwoty te w sf za 2015 r. zostaną wykazane w pasywach bilansu w pozycji:

  • A.VII. "Zysk (strata) z lat ubiegłych" - pozycja ta zmniejszy się o 40 500 zł (50 000 zł - 9500 zł),
  • B.IV.2 "Inne rozliczenia międzyokresowe" - wzrost o 50 000 zł,
  • B.III.2 "Zobowiązania krótkoterminowe z tyt. podatków" - zmniejszenie o 9500 zł - gdy z rozliczenia rocznego wynika zobowiązanie do zapłaty podatku (jeśli z rozliczenia rocznego wynika nadpłata podatku, to kwota 9500 zł zwiększy tę nadpłatę i zostanie wykazana w aktywach bilansu w pozycji B.II.2 "Należności krótkoterminowe z tyt. podatków").

Ponadto spółka powinna wykazać kwotę korekty w "Zestawieniu zmian w kapitale własnym" w pozycji 7 dotyczącej zmian w zysku (stracie) z lat ubiegłych.

3. PK - przeksięgowanie tej części dotacji, która odpowiada kwocie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych: (8335 zł × 50%) = 4167 zł:

Wn "Rozliczenia międzyokre-

sowe przychodów" 4 167.

Ma "Pozostałe przychody

operacyjne" 4 167.

Sporządzając sf za 2015 r. jednostka powinna pamiętać o zachowaniu porównywalności danych porównawczych i sprawozdawczych. Tymczasem na skutek korekty istotnego błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych dane sprawozdawcze (2015 r.) i porównawcze (2014 r.) wynikające z zatwierdzonego sf za poprzedni rok obrotowy (tu: 2014), a wykazane w rocznym sf za 2015 r. nie będą porównywalne.

Uzasadnia to, w myśl KSR nr 7, zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych (za 2014 r.). Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych polega na przekształceniu ich w taki sposób, jak gdyby
w minionym okresie stosowane były poprawne zasady rachunkowości.

W przykładzie korekcie ulegną dane porównawcze (za 2014 r.):

  • w bilansie - należności bądź zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, w pasywach - wynik finansowy netto, rozliczenia międzyokresowe przychodów,
  • w rachunku zysków i strat - przychody z tytułu dotacji, podatek dochodowy, wynik finansowy netto.

Prezentacja przekształconych danych porównawczych może nastąpić według jednego ze wzorów podanych w pkt. 7.7 KSR nr 7.

W obydwu wariantach w sf - w pozycji bilansu rozliczenia międzyokresowe przychodów (pasywa poz. B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe") wykazuje się rozliczenia w zależności od przewidywanego terminu ich wykorzystania, odpowiednio w podziale na:

  • długoterminowe - które będą odpisywane do przychodów (sukcesywnie i równolegle do odpisów amortyzacyjnych) w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego,
  • krótkoterminowe - odpisywane do przychodów w ciągu następnego roku po dniu bilansowym.

Oprócz zmian w księgach rachunkowych korekty wymaga też zeznanie roczne CIT-8 za 2014 r. - wykazując za wysokie przychody, spółka naliczyła za wysoki podatek.

 

w sprzedaży

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....