Jak rozliczyć VAT, gdy dochodzi do cesji umowy deweloperskiej

Konrad Piłat doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec&Partnerzy

Przeniesienie praw do nabycia lokalu mieszkalnego powoduje wiele pytań dotyczących zasad opodatkowania takiej transakcji podatkiem od towarów i usług. Część z nich w ostatnim czasie doczekała się rozstrzygnięcia przez orzecznictwo. Niestety, nie wszystkie.
  • MF – Minister Finansów
  • IS – izba skarbowa
  • NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
  • TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
  • KIS – Krajowa Informacja Skarbowa

Osoba fizyczna, która zawrze z deweloperem jedną umowę w celu zakupu mieszkania na potrzeby swoje i rodziny, nie działa w charakterze podatnika VAT. Nawet więc jeśli po pewnym czasie dokona cesji takiej umowy (np. zanim odbierze mieszkanie, uzna, że chce kupić dom), to otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie podlega VAT.

Zdarza się jednak, że zawierający umowę deweloperską działa w charakterze podatnika VAT. Tak będzie, gdy np. podpisuje ją z myślą, że w przyszłości sprzeda lokal albo że jeszcze przed oddaniem go do używania sceduje prawa z umowy deweloperskiej. Ma to dość skomplikowane konsekwencje w VAT. Najłatwiej wyjaśnić je na przykładzie.

Pan Kowalski zawarł z deweloperem kilkanaście umów zakupu lokali mieszkalnych i wpłacił po 100 tys. zł zaliczki na poczet każdej z nich. Pieniądze początkowo trafiły na rachunek powierniczy dewelopera.

Deweloper nie może swobodnie dysponować pieniędzmi na rachunku powierniczym. Są one stopniowo przekazywane na jego rachunek bieżący, gdy budowa osiąga kolejne etapy zaawansowania. Dopiero wpływ środków na ten rachunek powoduje u dewelopera powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu otrzymania zaliczki oraz obowiązek wystawienia faktury.

Przyjmijmy, że w momencie cesji praw umowy deweloperskiej do jednego z lokali pan Kowalski otrzymał fakturę na kwotę brutto 60 tys. zł (zwolnioną z rachunku powierniczego i przekazaną do dyspozycji dewelopera).

Umówił się z nabywcą, że ten za cesję umowy zapłaci wynagrodzenie w wysokości 130 tys. zł (wszystkie kwoty w artykule to kwoty brutto obejmujące należny VAT).

Podstawa opodatkowania

Skoro pan Kowalski zawarł umowy z deweloperem z zamiarem dokonania odpłatnej cesji wynikających z nich praw, to należy uznać, że działa w tym zakresie jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o VAT (prowadzi działalność gospodarczą w jej rozumieniu). W sytuacji przedstawionej w przykładzie jednoznacznie wskazuje na to liczba zawartych umów.

Przed zawarciem transakcji inwestor powinien się zatem zarejestrować jako czynny podatnik VAT (podatek dochodowy również powinien rozliczać na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców, ale to zagadnienie nie jest przedmiotem artykułu). Dzięki temu uzyska prawo do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych wystawianych przez developera.

Będzie też miał obowiązek opodatkowania cesji VAT. Z punktu widzenia ustawy o VAT jest to bowiem usługa.

Nawet gdyby cesja nastąpiła za tę samą kwotę, którą pan Kowalski wpłacił tytułem zaliczki (100 tys. zł), byłaby to czynność odpłatna.

W tym przypadku kwota wynagrodzenia została ustalona na 130 tys. zł. Podstawą opodatkowania będzie cała otrzymana kwota, czyli kwota brutto na fakturze wyniesie 130 tys. zł (a nie tylko 30 tys. zł zysku inwestora).

Wynika to z definicji podstawy opodatkowania i ma potwierdzenie m.in. w interpretacji KIS z 2.10.2018 (0113-KDIPT1-2.4012.489.2018.3.JS). Wskazano w niej, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

(...) Skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowić sumę kwoty za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków na osobę trzecią oraz wartości nakładów poniesionych na rzecz dewelopera (wpłaconą zaliczkę), które zostaną zwrócone przez osobę trzecią, to w omawianym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu cesji będzie kwota całej wartości transakcji stanowiąca zapłatę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując: (...) zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz dewelopera (wpłaconą zaliczką), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stawka VAT

Sprzedaż lokalu mieszkalnego, co do zasady, podlega 8% stawce VAT. Ma ona zastosowanie, gdy lokal jest nie większy niż 150 m2. Przyjmijmy, że umowa deweloperska dotyczy takiego lokalu. Oznacza to, że zaliczki i zapłata za lokal opodatkowane są 8% stawką VAT. Wynika to z art. 41 ust. 12–12b oraz art. 146aa ustawy o VAT. Przepisy te nakazują stosowanie 8% stawki do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (patrz ramka na następnej stronie).

Powstaje pytanie, czy 8% stawkę należy stosować również do cesji umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest mieszkanie. Niestety, nie ma na nie jednoznacznej odpowiedzi.

Istnieją argumenty przemawiające za zastosowaniem preferencyjnej stawki. Jak czytamy w wyroku NSA z 24.05.2013 (I FSK 169/12), sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że (...) umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali, przy czym zgodnie z ustalonymi w podatku VAT zasadami o wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ, uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia, świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

  • budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
  • lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Co więcej, NSA podkreślił: Prawidłowo sąd I instancji ocenił, że efekt finalny transakcji sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji. Jak wskazał, nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.

Korzystne dla podatników stanowisko pośrednio potwierdza także wyrok NSA z 23.03.2017 (I FSK 1406/15), dotyczący cesji praw do umowy przedwstępnej, której przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa: Zarówno (...) umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczy o tym zachowanie stron tych czynności, podmioty w niej uczestniczące oraz przedmiot.

Strony jednoznacznie określiły, że cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej jest konsekwencją późniejszego powstania spółki komandytowej. (...) Ponieważ zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ogół czynności związanych z tą transakcją, a więc również cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej, nie podlega (...) VAT.

Możliwość zastosowania 8% stawki VAT potwierdza również IS w Poznaniu w interpretacji z 18.10.2016 (ILPP1-2/4512-1-46/16-3/NF): jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, że przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji.

W piśmie z 2.10.2018 (0113-KDIPT1-2.4012.489.2018.3.JS) KIS zajęła już jednak inne stanowisko. Powołała się na art. 509 Kc, zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Organ zauważył, że (...) przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. (...) Sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (...) otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. Pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą (osobą trzecią) zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji (...) należy stwierdzić, że przeniesienie przez wnioskodawcę na osobę trzecią praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy stanowić będzie usługę świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej, podlegającą (...) VAT.

W dalszej części tej interpretacji KIS wyjaśniła, że wnioskodawca, dokonując cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią, świadczy usługę. Tym samym stawkę podatku dla ww. czynności należy rozpatrywać dla świadczenia usługi, nie natomiast – jak wskazał wnioskodawca – dla dostawy lokalu mieszkalnego.

(...) Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Stawka jest zatem obecnie kwestią sporną.

Deweloper nie koryguje

Nie ma podstaw, aby w analizowanym przypadku deweloper wystawił fakturę korygującą dotyczącą zaliczki wpłaconej przez pana Kowalskiego na poczet lokalu, do którego scedował on prawo na stronę trzecią (a ściślej jej nierozliczonej części – 40 tys. zł).

Ustawa o VAT ściśle wskazuje sytuacje, w których powinny zostać wystawione takie faktury.

W razie wystawienia faktury zaliczkowej w praktyce występuje tylko jedna przyczyna (poza pomyłkami) wystawienia faktury korygującej – zwrot zaliczki. Korekta byłaby zatem zasadna, gdyby deweloper zwrócił zaliczkę panu Kowalskiemu, a następnie zostałaby ona wpłacona ponownie przez osobę, na którą dokonano cesji. Na takie rozwiązanie deweloper niemal na pewno się nie zgodzi. Nie powinien więc wystawiać faktur korygujących.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z 29.08.2014 (I FSK 1240/13). Co prawda dotyczy on okresu, gdy szczegółowe zasady wystawiania faktur były uregulowane w rozporządzeniu MF, ale zachował aktualność (brzmienie przepisów nie uległo istotnej zmianie, ponadto sąd odwołuje się do orzecznictwa TSUE).

NSA stwierdził: Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu.

W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna.

W przypadku zaś kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania.

Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska może być orzeczenie ETS, które zostało wydane w odniesieniu do zadatku. Trybunał w wyroku z 18.07.2007 w sprawie C-277/05 (...) stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy.

ETS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT.

Odmienna sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa, z tytułu której została wpłacona zaliczka, zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy w wyniku cesji. (...) W wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy.

Identyczne stanowisko NSA zajął w wyroku z 16.07.2014 (I FSK 1227/13). Podziela je KIS w wydawanych obecnie interpretacjach. Przykładem jest pismo z 25.04.2018 (0114-KDIP1-3.4012.50.2018.3.KC). KIS wskazała, że w dniu otrzymania przez wnioskodawcę zaliczki od spółek istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą nieruchomości), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej.

Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, natomiast w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy. (...)

(...) Dokonanie cesji spowoduje wyłącznie zmianę osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia przez SPV. Zatem stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (I. zamiast P.).

Przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z tytułu cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z umowy. Zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korekty.

Podsumowując: (...) dokonana przez P. cesja praw i obowiązków nie spowoduje obowiązku wystawienia przez wnioskodawcę korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone zaliczki przez P. na jego rzecz na poczet przyszłej dostawy nieruchomości (podobnie interpretacja KIS z 11.09.2018, 0114-KDIP4.4012.558.2018.1.MPE).

Jak fakturować zwolnienie pieniędzy z rachunku powierniczego

W analizowanej sytuacji w momencie cesji na koncie powierniczym pozostawała kwota 40 tys. zł. Została ona wpłacona przez pana Kowalskiego. Nie otrzymał on jednak faktury na tę część wpłaty, ponieważ – jak już o tym była mowa – obowiązek podatkowy u dewelopera z tytułu otrzymania zaliczki powstaje w momencie zwolnienia środków z rachunku powierniczego i przekazania ich na rachunek rozliczeniowy dewelopera. Rodzi to kolejne pytanie: na kogo deweloper powinien wystawić fakturę w momencie zwolnienia środków z rachunku powierniczego?

W mojej ocenie faktura ta powinna być wystawiona na pana Kowalskiego, czyli osobę, która wpłaciła zaliczkę. Literalna wykładnia przepisów nie daje tu jasnych wytycznych. Trzeba zatem sięgnąć po wykładnię celowościową. Zasada neutralności VAT będzie zachowana tylko i wyłącznie, gdy faktura zaliczkowa zostanie wystawiona na osobę, która wpłaciła zaliczkę.

Pan Kowalski ma bowiem prawo uwzględnić VAT naliczony z faktur otrzymanych od dewelopera w deklaracji VAT. Jest to bowiem VAT związany ze sprzedażą opodatkowaną (świadczeniem usługi, czyli cesją praw z umowy deweloperskiej). Powinno mu zatem przysługiwać prawo do odliczenia VAT od całej wpłaconej kwoty. Co istotne, prawo do odliczenia nie może zależeć od tego, jaka część zaliczki na moment cesji została zatrzymana na rachunku powierniczym, a jaka przekazana na rachunek bieżący dewelopera. Byłoby to bowiem w oczywisty sposób sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku VAT.

Ponadto wystawienie faktury przez dewelopera na nabywcę praw z umowy developerskiej prowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania tej osoby. Otrzymałaby ona bowiem fakturę, która nie dokumentuje ani zakupionej przez nią usługi, ani dokonanej przez nią wpłaty (a w pewnych okolicznościach faktura ta dawałaby nabywcy prawo do odliczenia VAT – tak byłoby, gdyby np. lokal został zakupiony w celu świadczenia usług najmu krótkoterminowego).

Jeśli nabywca praw do lokalu będzie wpłacać kolejne zaliczki na mieszkanie, to faktury zaliczkowe oczywiście będą wystawiane już na niego. Na niego będzie również wystawiona faktura końcowa (z uwzględnieniem wpłat wniesionych przez pana Kowalskiego).

Najnowsze stanowisko fiskusa

W świetle opisanych powyżej wyroków i interpretacji wydawało się, że praktyka stosowania prawa została ujednolicona. Okazuje się jednak, że tak nie jest. Świadczy o tym interpretacja KIS z 11.01.2019 (0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO). Wynika z niej, że mimo braku zwrotu zaliczki – w przypadku cesji – sprzedający powinien wystawić fakturę korygującą do zera otrzymane przed cesją zaliczki.

W analizowanym przez KIS przypadku w dniu otrzymania zaliczkowych wpłat pomiędzy sprzedającym a klientem istniała umowa, na podstawie której klient zobowiązany był do dokonywania zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Ponadto w dniu otrzymania przez sprzedającego zaliczki od pierwotnego klienta istniał związek pomiędzy jej otrzymaniem a czynnością opodatkowaną, która miała nastąpić w przyszłości. Otrzymanie zaliczki było związane z przyszłą dostawą towaru. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki.

W przywołanej interpretacji KIS wskazała jednak, że cesja praw i obowiązków dokonała modyfikacji postanowień umownych (...) w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta wnioskodawcy). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT z tytułu dokonanych wpłat. Przeniesienie „na nowego kupującego” przez „ustępującego klienta” praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub umowy realizatorskiej, za zgodą wnioskodawcy, oznacza zobowiązanie do zawarcia umowy przenoszącej własność z „nowym” kupującym. W związku z tym nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez wnioskodawcę na rzecz pierwotnego klienta (nabywcy). Otrzymana zaliczka staje się wówczas kwotą nienależną, która co do zasady powinna zostać zwrócona „ustępującemu kupującemu”.

(...) Wnioskodawca wskazał, że (...) cesja praw i przejecie obowiązków nie jest związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy. W przypadku braku fizycznego zwrotu środków na rzecz pierwotnego klienta należy uznać, że wpłacona zaliczka „przechodzi” na poczet ostatecznego nabywcy. (...) Forma zwrotu zaliczki nie jest uregulowana przepisami ustawy o VAT, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki nie następuje w formie fizycznego przepływu środków z rachunku wnioskodawcy na rzecz pierwotnego klienta, lecz następuje poprzez jej zaliczenie (przeksięgowanie), zgodnie z wolą stron, na należność od podmiotu, który na podstawie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wstąpił w miejsce pierwotnego nabywcy.

KIS dokonała zatem odmiennej oceny podatkowych skutków cesji niż w przedstawionych powyżej innych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach NSA. Uznała, że w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez wnioskodawcę z ustępującym klientem, tj. po cesji praw i obowiązków, wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymaną od ustępującego klienta zaliczkę, ponieważ w związku z dokonaną cesją pomiędzy wnioskodawcą a ustępującym klientem nie doszło i nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Umowa przedwstępna zawarta pomiędzy wnioskodawcą a ustępującym klientem została rozwiązana. Faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczki przez ustępującego kupującego pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów – podmiot, który wpłacił zaliczkę, scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującemu klientowi.

Co do zasady w takim przypadku kwota wpłaconej zaliczki powinna zostać zwrócona pierwotnemu nabywcy, jednakże w przypadku cesji zgodnie z wolą stron zostanie ona zaliczona na poczet dostawy, która zostanie dokonana na rzecz innego podmiotu, tj. cesjonariusza.

Środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi, stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji, gdyby bowiem tak nie było, to dostawca żądałby tej kwoty od „nowego” nabywcy. Zaliczenie po cesji wpłaconych przez pierwotnego nabywcę środków pieniężnych na poczet zaliczki należnej od „nowego” nabywcy upraszcza sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami, tj. pomiędzy sprzedawcą a pierwotnym nabywcą (w tym przypadku rozliczenie zwrotu zaliczki) oraz pomiędzy sprzedawcą a „nowym nabywcą” (w tym przypadku przyjęcie zaliczki na poczet przyszłej dostawy).

Taki sposób rozliczenia nie przekreśla jednak konieczności wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu pierwotnemu nabywcy zaliczki, pomimo braku faktycznego przekazania temu podmiotowi środków pieniężnych. (...) VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano wyżej, zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie ustępujący klient, lecz „nowy” kupujący będzie stroną transakcji z wnioskodawcą (będzie nabywcą lokalu).

Dalej KIS wyjaśniła, że wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy ustępującym klientem a wstępującym w jego prawa kupującym, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz klienta ustępującego, wnioskodawca – w ramach udokumentowania zaliczki wynikającej z umowy cesji – zobowiązany będzie także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadnym będzie wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej.

W ocenie KIS zasadność wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej dla pierwotnego nabywcy wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych. Art. 106f ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazaną w fakturach zaliczkowych. Faktura końcowa powinna w myśl tego przepisu zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów.

W przypadku braku korekty faktury zaliczkowej i wobec niewystawienia takiej faktury na rzecz właściwego „nowego” nabywcy powstawałaby zatem sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktura zaliczkowa dotycząca tej sprzedaży, co nie byłoby zgodne z ww. przepisami. W ocenie KIS takie postępowanie nie dokumentowałoby rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Podsumowanie

Z uwagi na praktykę obrotu gospodarczego nie jest najistotniejsze, który z opisanych modeli rozliczeń będzie stosowany. Oba zapewniają zachowanie zasady neutralności VAT. Problemem jest jednak brak jednolitej praktyki organów podatkowych. Strony opisanych transakcji mają zatem poważne problemy z uzgodnieniem takiego ich przebiegu, aby nie generował on ryzyka błędu w rozliczeniach. W konsekwencji celowe jest wydanie przez MF interpretacji ogólnej, która uporządkuje powstały chaos.

Spis treści artykułu
Spis treści artykułu:
Więcej na temat: „VAT”
VAT

Przełomowe orzeczenie TSUE w sprawie momentu wykonania usługi budowlanej

Krzysztof Hałub Aleksander Woźniak
W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy może – pod pewnymi warunkami – powstać dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Orzeczenie TSUE

Odliczenie VAT od usług noclegowych i gastronomicznych w branży turystycznej

Krzysztof Hałub
Podatnik świadczący usługi turystyki może odliczać VAT zawarty w cenie nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, refakturowanych następnie na rzecz innych podatników – wynika z wyroku TSUE z 2.05.2019 w sprawie Grupy Lotos (C-225/18).

W związku z tym orzeczeniem Ministerstwo Finansów wydało 27.05.2019 komunikat, w którym – biorąc pod uwagę przedstawione przez Trybunał wskazówki – stwierdziło, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy od celu nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych.


VAT

Stawka VAT przy najmie lokalu mieszkalnego, w którym najemca zorganizował bursę

Iwona Czauderna
Podatnik (osoba fizyczna) wynajmuje lokal mieszkalny. Najemca otworzył w nim bursę – w wynajętym lokalu świadczy na rzecz szkół usługi, które w ustawie o VAT są określone jako usługi zakwaterowania, a nie wynajmu na cele mieszkaniowe.
Czy wynajem lokalu, przeznaczonego przez najemcę na cele mieszkalne uczniów (w ramach bursy), podlega zwolnieniu z VAT?

VAT

Nagrody pieniężne przeznaczone dla sprzedawców

Ryszard Kubacki
Spółka prowadzi hurtową sprzedaż materiałów budowlanych. W celu aktywizacji sprzedaży przewiduje nagrody pieniężne dla najlepszych przedstawicieli regionalnych (oddzielne podmioty, z którymi zawierane są umowy o pośrednictwo w sprzedaży).
Czy te nagrody będą podlegać VAT?

VAT

Spóźnione rozliczenie zakupu usług reklamowych z zagranicy

Edyta Głębicka
Przedsiębiorca (osoba fizyczna), niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT (korzystający ze zwolnienia podmiotowego), prowadzący pkpir, kupił w 2018 usługi reklamowe z zagranicy – od podmiotów z Irlandii (Google, Facebook). Daty wystawionych przez nie faktur to 30.09.2018, 24.10.2018 i 31.10.2018. Kwoty są mało istotne, żadna nie przekracza 40 zł. Faktury nie zostały ujęte w rozliczeniach VAT i PIT.
Jak rozliczyć zakup tych usług, gdyby zdecydowano się na to teraz? Przedsiębiorca ma certyfikaty rezydencji podatkowej obu podmiotów.

VAT

Protokół zakończenia budowy ma znaczenie dla ustalenia momentu rozliczenia podatku

Przemysław Powierza
Po wielu latach sporu wyjaśniła się wreszcie rola protokołu odbioru prac przy rozliczeniu VAT od usług budowlanych i budowlano-montażowych. Może to być istotne także dla innych branż (np. IT), których specyfiką jest ustalenie wysokości wynagrodzenia dopiero po odbiorze przez zamawiającego wykonanych prac.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 2.05.2019 r. wydał istotny nie tylko dla branży budowlanej wyrok w polskiej sprawie, rozstrzygając spór spółki Budimex S.A. z MF (C-224/18). Spółka zamierzała rozliczać VAT z tytułu wykonywanych usług budowlanych i budowlano-montażowych w dacie podpisania przez zamawiającego protokołu odbioru prac. MF był tymczasem zdania[1], że data podpisania protokołu jest bez znaczenia, bo decyduje dzień rzeczywistego wykonania prac.


Podatki i prawo gospodarcze

Kserokopia faktury to nie duplikat

Ewelina Majewska-Howis
Kontrahent upomniał się o płatność za wykonaną usługę. Wówczas okazało się, że jego faktura nigdy do nas nie dotarła (wysłał ją na błędny adres). Poprosiliśmy o duplikat faktury, a kontrahent przysłał nam kserokopię oryginału z adnotacją „duplikat”.
Czy możemy potraktować tę kopię na równi z duplikatem?

Niestety, nie. Duplikat podlega ścisłym regulacjom prawnym, ponieważ ma taką samą moc jak faktura pierwotna. Prawidłowo wystawiony duplikat zawiera słowo „duplikat” oraz datę jego wystawienia.


Podatki i prawo gospodarcze

Rozliczenie transakcji jako WNT, gdy unijny kontrahent nie posłużył się numerem VAT UE

Marcin Szymankiewicz
Spółka (zarejestrowany czynny podatnik VAT i podatnik VAT-UE) nabyła towary (podzespoły elektroniczne) w innym państwie UE, które w wyniku dostawy zostały przewiezione do Polski. Od unijnego kontrahenta (podatnika podatku od wartości dodanej) otrzymała fakturę potwierdzającą dostawę. Wystawiając ją, kontrahent nie posłużył się numerem VAT UE.
Czy mimo to spółka powinna rozliczyć WNT?

Interpretacja MF

Komornik sądowy nie jest już podatnikiem VAT

Krzysztof Hałub
W świetle przepisów obowiązujących od 1.01.2019 komornicy sądowi nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie są podatnikami tego podatku.

VAT

Wybór zwolnienia podmiotowego przez podatnika świadczącego usługi organizacji kolonii i obozów

Tomasz Krywan
Przedsiębiorca prowadzi działalność w zakresie organizacji kolonii i obozów. W związku z tym korzysta z procedury opodatkowania marży.
Czy może wybrać zwolnienie podmiotowe? Jeżeli tak, to czy przy ustalaniu prawa do tego zwolnienia może brać pod uwagę tylko marżę?

VAT

Co z VAT od należności zapłaconych po przejściu z metody kasowej na zwolnienie podmiotowe

Tomasz Krywan
Przedsiębiorca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i rozliczający podatek metodą kasową zamierza od czerwca wybrać zwolnienie podmiotowe z VAT (z uwagi na to, że jego sprzedaż za rok ubiegły zmieściła się w limicie 200 tys. zł). Po wyborze zwolnienia przez pewien czas będzie otrzymywał zapłatę należności za usługi wykonane przed rezygnacją z metody kasowej, opodatkowane 23% stawką VAT.
Jak traktować te płatności? Czy powinien rozliczyć od nich VAT?

Podatki i prawo gospodarcze

Skutki wystawienia duplikatu po upływie 90 dni od określonego na pierwotnej fakturze terminu płatności

Ewelina Majewska-Howis
W kwietniu otrzymaliśmy duplikat faktury z 2018 r. Kontrahent nie zmienił pierwotnego terminu płatności, który wynosił 7 dni od daty wystawienia tamtej faktury. Niestety, w lutym 2019 r. minął termin 90 dni od daty płatności. Faktura z oczywistych względów nie została wtedy zapłacona (nie dotarła do nas), natomiast płatność uregulowaliśmy drugiego dnia roboczego po otrzymaniu duplikatu.
Czy – z uwagi na przepisy o VAT dotyczące tzw. ulgi na złe długi – mamy obowiązek skorygować VAT naliczony w deklaracji za luty (in minus), a następnie za kwiecień (in plus)? VAT z duplikatu faktury odliczyliśmy w tej deklaracji.

Podatki i prawo gospodarcze

Skutki przedwczesnego wystawienia faktur zaliczkowych

Tomasz Krywan
Spółka wystawia faktury zaliczkowe przed otrzymaniem zaliczek. Najczęściej pieniądze wpływają w ciągu 30 dni od daty wystawienia takiej faktury, zdarza się jednak, że później.
Czy konieczne jest wówczas korygowanie wystawionych faktur zaliczkowych?

Podatki i prawo gospodarcze

Import usług montażu maszyn i linii produkcyjnych – rozliczenie VAT

Marcin Szymankiewicz
Spółka świadczy usługi montażu, instalowania linii i ciągów technologicznych w różnych krajach UE, często korzystając z usług miejscowych podwykonawców. Montowane linie produkcyjne są trwale związane z podłożem budynku, poprzez kotwienie i przykręcanie ich za pomocą śrub do posadzki lub fundamentów. Istnieje możliwość zdemontowania elementów linii, jednak część z nich ulegnie uszkodzeniu i nie będzie się nadawała do powtórnego montażu. Demontaż może naruszyć konstrukcję fundamentu lub budynku. Każda linia produkcyjna jest opisana w indywidualnej dokumentacji projektowej.
Czy miejscem świadczenia usług przez spółkę i jej podwykonawców jest miejsce położenia nieruchomości? Czy spółka powinna wykazać import usług z tytułu zakupu usług montażu od unijnych podwykonawców?

Podatki i prawo gospodarcze

Powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu ustanowienia służebności przesyłu

Tomasz Krywan
Przedsiębiorca 26.03.2019 r. zawarł z firmą energetyczną umowę o ustanowieniu służebności przesyłu, 28.03.2019 r. otrzymał zapłatę (przed terminem płatności, który w umowie wskazano na 10.04.2019 r.), a 4.04.2019 r. wystawił fakturę.
Kiedy powstał obowiązek podatkowy w VAT?

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....