Co nowego w orzecznictwie podatkowym (miesięcznik rachunkowość)

Aleksander Woźniak
Przedstawiamy najnowsze, prawomocne orzeczenia NSA i TSUE, do których ukazały się już pisemne uzasadnienia – dopiero one bowiem pozwalają się zorientować w szczegółach sprawy, przesądzających o danym rozstrzygnięciu. Prezentowane wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony danego sporu. Wskazują jednak na kształtującą się linię wykładni przepisów.
Wyboru orzeczeń dokonaliśmy, biorąc pod uwagę zagadnienia, z którymi najczęściej spotykają się nasi Czytelnicy.

PODATEK DOCHODOWY

Dochód/stratę i podstawę opodatkowania CIT tworzą wartości wynikające z rzeczywistych zdarzeń działalności gospodarczej, a nie czynności ewidencyjno-rachunkowe podatnika – wyrok NSA z 9.02.2017 r. (II FSK 3954/14).

Z uzasadnienia: Spółka uczestniczy w dystrybucji stali. Jej głównym dostawcą jest spółka matka, od której nabywała towary. (…) Każda zmiana cennika powoduje zmianę ceny ewidencyjnej towarów znajdujących się w magazynach spółki. (…) Różnica wynikająca ze zmiany cennika jest księgowana na koncie kosztowym jako „przecena magazynu” (na plus lub minus). Zaś w momencie sprzedaży towaru po zmianie ceny koszt własny sprzedaży księguje się wg nowej przecenionej (zmienionej) wartości. Równocześnie wartość różnicy, czyli „przecena magazynu”, jest uwzględniana w momencie kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy.

Spółka podkreśliła, że do wartości odchyleń zaliczane są różnice wynikające z przecen, gdzie nie ma możliwości wskazania, w momencie sprzedaży towarów, odchyleń odnoszących się bezpośrednio do konkretnych, sprzedanych w danym momencie towarów. Jednakże przy kalkulacji podstawy opodatkowania uwzględniane są zarówno odchylenia od cen nabycia w wysokości wynikającej z narzutu odchyleń (przeceny magazynu), jak i wartość ceny ewidencyjnej towarów już po dokonanej zmianie cen. Wówczas nowa cena nabycia wraz z uwzględnieniem narzutu odchyleń daje rzeczywisty koszt podatkowy sprzedanych towarów.

(…) Spółka spytała, czy jej postępowanie, polegające na ujęciu w momencie sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”), jest prawidłowe. (…) NSA zważył, co następuje.

Po pierwsze, tworzącymi dochód do opodatkowania lub ew. stratę podatkową elementami podstawy opodatkowania są przychód i koszty uzyskania przychodu, a więc wyniki czynności/działalności gospodarczej, nie zaś poszczególne zapisy i działania rachunkowe, takie jak przyjmowanie określonych cen ewidencyjnych, uwzględniających ceny wynikające z przecen towarów oraz jednocześnie odchylenia zaksięgowane na koncie „Przecena magazynu”. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, oznacza prowadzenie jej w sposób pełny, rzetelny, wiarygodny, oparty o rzeczywiste zdarzenia oraz na bieżąco.

(…) Po wtóre, bezpośrednim celem dokonania zapisu ewidencyjno-rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu z opodatkowanej działalności gospodarczej czy też poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; zaewidencjonowane przysporzenia i/lub rozporządzenia działalności gospodarczych nie są tożsame z określonymi, dotyczącymi ich działaniami/zaniechaniami ewidencyjnymi.

W wartości firmy, która stanowi podstawę amortyzacji, nie uwzględnia się zobowiązań względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach ani zobowiązań wynikających ze stosunków publicznoprawnych – wyrok NSA z 2.02.2017 r. (II FSK 3935/14).

Teza: Do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a pkt 2 updop nie mogą być zaliczone zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach, jak i uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Błędne przyjęcie przez podatnika CIT dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1 updop) upoważnia organy podatkowe do skorygowania tego błędu i ustalenia jej prawidłowej wartości z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 updop. Przepisy updop, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14, nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy.

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej wnip) stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2; 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i ust. 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wnip – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ustalenie przez organ ujemnej wartości firmy powoduje, że łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop, różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wnip.

(…) Zgodnie z art. 4a pkt 2 updop składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu uor, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

(…) W orzecznictwie przyjmuje się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie, co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia, jest uzasadnione ekonomicznie. (…) Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur itp.

(…) Do długów tych nie mogą być zaliczone zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach lub uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych czy też wszelkiego rodzaju rezerwy i odpisy, rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne, tj. kategorie niestanowiące długu w znaczeniu cywilistycznym. (…) Za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy nie można uznać zobowiązań wobec budżetu państwa (z tytułu VAT i zaliczek na PIT), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP), funduszu socjalnego, zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i rozliczeń międzyokresowych.

(…) Konsekwencją braku możliwości przejęcia przez spółkę wskazanych wyżej zobowiązań publicznoprawnych była konieczność zweryfikowania kwoty przejętych zobowiązań, mających wpływ na ustalenie wartości firmy, która stanowiła podstawę amortyzacji. Zasadnie więc organy podatkowe obliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tych zobowiązań. Co się zaś tyczy zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej (…), to roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu. Tym samym wykazane w pasywach bilansu otwarcia przejęte zobowiązania spółki jawnej wobec jej wspólników nie mogły być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.

(…) Na skutek niezgodnego z prawem działania podatnika, który błędnie przyjął dodatnią wartość przedsiębiorstwa, organy podatkowe były uprawnione (zobowiązane) do skorygowania tego błędu i ustalenia jej prawidłowej wartości z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 updop. (…) Nie może więc ulegać wątpliwości, że koniecznym jest ustalenie wartości początkowej każdego z wnoszonych środków trwałych w sposób odrębny. Analogicznie reguluje to art. 16g ust. 1 pkt 4, który określając sposób obliczania wartości środków trwałych wnoszonych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, również nakazuje określenie wartości początkowej poszczególnych środków.

(…) Art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14 nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy. (…) Sposobem jest więc obniżenie wartości początkowej wszystkich środków trwałych proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej

w art. 16g ust. 10 pkt 2 updop. Innymi słowy (…) ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wnip następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 updop.

Podobne orzeczenia NSA z:

    • 12.09.2014 r. (II FSK 1981/12),
    • 5.04.2011 r. (II FSK 2041/09),
    • 9.10.2012 r. (II FSK 465/11).

Kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu składników majątkowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki córki, jest wartość składników majątkowych ustalona na dzień likwidacji, nie wyższa od ich wartości rynkowej – wyrok NSA z 25.11.2016 r. (II FSK 3300/14).

Z uzasadnienia: Istotę sporu stanowi określenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę składników majątkowych otrzymanych przez nią w wyniku likwidacji spółki X, której była udziałowcem. (…) U podstaw poglądu [przedstawionego przez MF w uchylonej przez sąd interpretacji indywidualnej – przyp. red.] legło nawiązujące do art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 updop stwierdzenie, iż spółka, nabywając we wskazany wyżej sposób składniki majątkowe, stanowiące środki trwałe oraz składniki nimi niebędące, nie poniosła na ich nabycie żadnych kosztów i w związku z tym nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę tychże składników.

Natomiast MF bezzasadnie deprecjonuje znaczenie w sprawie art. 16g ust. 1 pkt 5 updop. (…) W myśl tego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wnip, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b (zastrzeżenie to nie ma w sprawie znaczenia – uwaga sądu) ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wnip, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wprawdzie przepis ten dotyczy bezpośrednio ustalania wartości początkowej środka trwałego, niemniej z punktu widzenia sposobu i okoliczności pozyskania takiego środka przez podatnika (otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej) stanowi on szczegółową i najbardziej adekwatną do sytuacji spółki regulację prawną, odrębną od innych przypadków wymienionych w art. 16g ust. 1 updop, np. odpłatnego nabycia (pkt 1), częściowo odpłatnego nabycia (pkt 2), czy też nabycia w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (pkt 3).

Nie ulega wątpliwości, iż gdyby spółka nie zdecydowała się na zbycie uzyskanych w wyniku likwidacji spółki X środków trwałych oraz wnip, wówczas przyjmując je do używania, byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tychże środków trwałych oraz wnip, ustalonej w sposób określony w art. 16g ust. 1 pkt 5 updop.

(…) Skoro więc w przypadku przyjętych do używania środków trwałych, otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, ustawodawca nakazuje ustalenie ich wartości początkowej, od której możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, wg reguł z art. 16g ust. 1 pkt 5 updop (…), to przepis ten, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, powinien być również miarodajny przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w razie zbycia danego środka trwałego.

Uwzględniając nawet różnice w sposobie rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a więc stopniowo poprzez koszty amortyzacyjne bądź jednorazowo, nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby uznać, że w przypadku przyjęcia do używania otrzymanego przez podatnika w taki sam sposób, a więc w związku z likwidacją osoby prawnej, środka trwałego, możliwe jest pełne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów (poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych), natomiast koszty te w ogóle nie wystąpią w przypadku zbycia tegoż środka trwałego, gdyż jak twierdzi MF, spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z jego nabyciem.

(…) Wskazane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów powinny, na zasadzie analogii, zostać zastosowane także wobec innych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi).

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie obejmuje przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c updof – wyrok NSA z 20.01.2017 r. (II FSK 3637/14).

Z uzasadnienia: Art. 21 ust. 1 pkt 28 wprowadza zwolnienie od PIT przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

(…) Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, pośrednim między prawem własności a prawami rzeczowymi ograniczonymi. (…) Nie może w związku z tym być tak samo traktowane z punktu widzenia omawianej ulgi jak własność.

(…) Ustawodawca miał bowiem prawo preferować zwolnieniem przedmiotowym przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze sprzedaży, uznając własność jako prawo najbardziej trwale kształtujące stosunki własnościowe gospodarstw rolnych.

VAT

Komornik sądowy działa jak niezależny przedsiębiorca, a nie jak organ władzy publicznej – uchwała NSA z 6.03.2017 r. (I FPS 8/16).

Od redakcji: NSA zwrócił uwagę na to, że komornik jest samodzielny finansowo, prowadzi działalność zawodową na własny rachunek, w kancelarii, zatrudnia pracowników, nie otrzymuje wynagrodzenia z budżetu państwa, a prowadząc kancelarię, kieruje się względami opłacalności. Bliżej mu do osób wykonujących wolne zawody niż do organu władzy publicznej. Sąd odwołał się również do dotychczasowych wyroków TK i SN (dotyczących komorników krajowych) oraz TSUE (ws. komorników holenderskich i słowackich). Stwierdził, że w świetle tego orzecznictwa komornik sądowy jest uznawany za organ władzy publicznej wyłącznie w kontekście odpowiedzialności odszkodowawczej państwa za niezgodne z prawem jego działanie.

Uchwała NSA kończy prawie 2-letni spór na tle interpretacji ogólnej MF z 9.06.2015 r. (PT1.050.1.2015.LJU.19). Interpretacja ta zmieniała wcześniejsze stanowisko MF ws. opłat egzekucyjnych pobieranych na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Uchwała nie rozstrzyga jednak, czy VAT jest już zawarty w wysokości opłaty (należy go obliczać metodą „w stu”), czy komornik powinien go doliczyć („od sta”), co odbyłoby się kosztem dłużnika i wierzyciela.

W tej sprawie już raz wypowiedział się SN, w uchwale z 7.07.2016 r. (III CZP 34/16). Orzekł, że komornik sądowy, określając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego, nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej o stawkę VAT. Uchwała zapadła jednak w indywidualnej sprawie, w 3-osobowym składzie, i nie ma mocy powszechnie wiążącej. W tej chwili oczekiwana jest kolejna uchwała SN, tym razem w powiększonym składzie (postanowienie SN z 14.09.2016 r., III CZP 55/16).

Książki, dzienniki i periodyki cyfrowe dostarczane drogą elektroniczną mogą nie być objęte obniżoną stawką VAT – wyrok TSUE z 7.03.2017 r. (C390/15).

Od redakcji: Na podstawie dyrektywy VAT państwa UE mogą stosować obniżoną stawkę podatku do publikacji drukowanych, takich jak książki, dzienniki i periodyki. Natomiast wszelkie usługi elektroniczne, w tym również dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, są objęte stawką podstawową VAT, z wyjątkiem książek cyfrowych dostarczanych na nośnikach fizycznych (np. CD-ROM).

Zdaniem TSUE nieobjęcie publikacji cyfrowych, dostarczanych drogą elektroniczną, obniżoną stawką VAT jest konsekwencją szczególnego systemu opodatkowania handlu elektronicznego. Rozszerzenie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do usług elektronicznych wprowadziłoby nierówne traktowanie między usługami nieelektronicznymi, które co do zasady nie są objęte stawką obniżoną VAT, a usługami elektronicznymi. Usługi świadczone drogą elektroniczną zostały celowo poddane jasnym, prostym i jednolitym regułom, aby mająca do nich zastosowanie stawka VAT mogła zostać określona w sposób pewny i aby ułatwić zarządzanie tym podatkiem przez podatników i krajowe organy podatkowe.

Gdyby państwa członkowskie (w tym Polska) mogły stosować obniżoną stawkę VAT do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną, tak jak jest to dopuszczalne dla dostawy takich książek na nośnikach fizycznych, to zagrażałoby to spójności unijnych zasad przyjętych dla usług elektronicznych, zgodnie z którymi są one objęte podstawową stawką VAT. Wyrok TSUE jest odpowiedzią na pytania polskiego TK, do którego zwrócił się w tej sprawie Rzecznik Praw Obywatelskich. Niezależnie od tego w UE trwają prace nad ew. zrównaniem stawek na książki, dzienniki i periodyki papierowe oraz elektroniczne.

PCC

Przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podstawę opodatkowania PCC należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego spółki, opodatkowanego uprzednio PCC, jak i o wartość kapitału zakładowego spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów, od której PCC nie był naliczany – wyrok NSA z 16.02.2017 r. (II FSK 138/15).

Z uzasadnienia: Spółka zadała następujące pytanie: Czy w związku z planowanym jej przekształceniem w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, zwolnione z podatku w wysokości równej sumie: 1) wartości kapitału zakładowego spółki, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny spółki); oraz 2) wartości kapitału zakładowego spółki, od której podatek nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów spółki)?

(…) W ocenie NSA, w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty PCC w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC albo od której, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany. Zatem w związku z planowym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową podstawę opodatkowania należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego spółki, opodatkowanego uprzednio PCC, jak i o wartość kapitału zakładowego spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów (od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC).

Podobne orzeczenie NSA z:

– 20.09.2016 r. (II FSK 2452/14).

ORDYNACJA PODATKOWA

Przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE należy odpowiednio stosować także do nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona takim orzeczeniem, ale jest potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia – wyrok NSA z 2.02.2017 r. (II FSK 535/16).

Z uzasadnienia: W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do (…) przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych.

(…) W przypadku nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 Op, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1.01.2016 r. także art. 4a) Op, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Op.

(…) Jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 Op jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 5 Op początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową albo datą zwrotu nadpłaty – jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność) – albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji.

Taka formuła oprocentowania nadpłat (…) zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu – porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE.

(…) Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika.

Za dzień zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77b § 2 pkt 1 Op, określający koniec naliczania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 4 tej ustawy, należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu także wtedy, gdy przelew jest zrealizowany w celu zabezpieczenia należności pieniężnej podatnika w drodze zajęcia jego wierzytelności będącej nadpłatą, na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w ramach art. 165 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – wyrok NSA z 24.01.2017 r. (I FSK 1102/15).

Z uzasadnienia: Skarżące domagały się zupełnie innego sposobu wyliczenia oprocentowania. W skardze kasacyjnej wywodziły, że nadpłata w VAT nie utraciła swojego charakteru po zajęciu jej jako wierzytelności w ramach zabezpieczenia. Nadpłata ta powstała bowiem w związku z nieprawidłowym stosowaniem prawa przez organy podatkowe (wyegzekwowaniem zobowiązania w VAT na podstawie decyzji, która finalnie została uchylona) i wykorzystano ją na użytek zrealizowania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym, które także ustalono wadliwie (bo ostatecznie decyzja ustalająca podatek dochodowy została uchylona z powodu niekonstytucyjności jej podstawy prawnej).

Skarżące stwierdziły więc, że ze względu na te wadliwości nadpłata nie mogła utracić swojego charakteru po przekazaniu jej na zabezpieczenie i kwota ta nadal była nadpłatą. (…) W szczególności wywiodły, że: w omawianym przypadku nadpłata, mimo jej zabezpieczenia, winna zostać oprocentowana zgodnie z art. 78 Op. (...) Niezależnie od tego, czy dana kwota została zabezpieczona przez organ podatkowy, czy nie, nadal jest to nadpłata. (...) Nie można zaakceptować dokonywania takiej wykładni prawa, która pozwala na pozbawienie podatnika należnych mu odsetek od nadpłaty tylko dlatego, że nadpłata zostaje zaksięgowana na rachunek organu egzekucyjnego.

(…) NSA takiego zapatrywania nie podzielił. (…) Zgodnie z art. 78 § 4 Op oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (z pewnymi odstępstwami bez znaczenia dla tej sprawy). Należało zatem rozważyć, czy za taki można było uznać dzień, w którym organ podatkowy właściwy w zakresie VAT, w czasie biegu 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Op), zamiast zwrócić podatnikowi tę nadpłatę, dokonał jej przekazania na rachunek bankowy organu egzekucyjnego z uwagi na wymogi dotyczące postępowania zabezpieczającego, które wdrożono wobec tegoż podatnika na skutek decyzji o zabezpieczeniu przyszłych jego zobowiązań w podatku dochodowym.

(…) Co warte podkreślenia, ta druga czynność stanowiła

w istocie realizację obowiązku wówczas ciążącego na M.T. w zakresie powinności zabezpieczenia kwoty, którą określono wydaną wobec niego decyzją o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należało stwierdzić, że (…) nastąpił zwrot nadpłaty podatnikowi w rozumieniu art. 78 § 4 Op. Od tego momentu organ podatkowy prawnie i faktycznie nie dysponował już nadpłatą, którą mógłby zwrócić wprost do rąk M.T. (…) Tym samym oczekiwanie przez skarżące oprocentowania od tej rzekomej nadpłaty za późniejszy okres nie mogło być zasadne. Natomiast kwestia prawidłowości oprocentowania bankowego zwróconej kwoty zabezpieczenia nie była przedmiotem zarzutów kasacyjnych.

Wniesienie powództwa do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, w innej sprawie podatkowej, choćby nawet identycznej jak ta, w której toczy się postępowanie podatkowe, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wyrok z 16.02.

2017 r. (II FSK 3030/16).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten koresponduje z art. 199a § 3 Op, który zezwala organowi podatkowemu – w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe – na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 Kpc o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego ws. ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

(…) Zdaniem NSA organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 Kpc tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania.

(…) Wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w rozpatrywanej sprawie.

Podobne orzeczenia WSA w:

    • Białymstoku z 31.03.2016 r. (I SA/Bk 1328/15, prawomocny),
    • Poznaniu z 29.03.2016 r. (I SA/Po 2017/15, prawomocny),
    • Kielcach z 24.03.2016 r. (I SA/Ke 124/16, prawomocny),
    • Gliwicach z 9.02.2016 r. (I SA/Gl 918/15, prawomocny),
    • Łodzi z 26.01.2016 r. (I SA/Łd 1294/15, prawomocny).

Postępowanie ws. określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe musi się odbywać z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej – uchwała NSA z 30.01.2017 r. (I FPS 6/16).

Z uzasadnienia: W przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. (…) Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a Op, zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania ws. odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika.

(…) W spółce cywilnej – mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, w tym VAT, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podatnikami – inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych.

(…) Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. (…) Na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółki. Odpowiedzialność byłych wspólników w tej sytuacji traci swój subsydiarny charakter.

(…) Wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na które w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nie zobowiązania.

W sprawie dotyczącej VAT rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, a nie całego postępowania – uchwała NSA z 30.01.2017 r. (I FPS 5/16).

Z uzasadnienia: Gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. (…) W zależności od momentu, w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe.

W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego, dotyczącego jej zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 Op, określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników.

W przypadku rozwiązania spółki w trakcie wymiarowego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 Op umorzy postępowanie podatkowe w całości. Z kolei w razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po skutecznym wejściu do obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu I instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. (…) Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op. W żadnej mierze (…) nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczność uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania.

(…) Mało racjonalne i niecelowe wydaje się doprowadzenie do umorzenia całego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem I instancji nie występowała bezprzedmiotowość postępowania, bo spółka cywilna istniała na tym etapie postępowania, a jej rozwiązanie nastąpiło przed rozpoznaniem odwołania. W drugiej fazie postępowania może nastąpić przeniesienie odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej, bez konieczności powtarzania całego postępowania podatkowego w przypadku uchylenia decyzji organu i umorzenia postępowania.

W kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawach związanych z przyszłą sytuacją spółki handlowej znajdują się również wspólnicy spółki cywilnej planujący przekształcenie jej w spółkę prawa handlowego – wyrok NSA z 20.01.2017 r. (II FSK 283/15).

 Z uzasadnienia: W świetle art. 14b § 1 Op zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. (…) Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 Op o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności. Przepis ten nie uściśla jednak pojęć „powstanie spółki” ani „utworzenie spółki”. (…) Zwłaszcza nie definiuje tego, czy wymienione pojęcia dotyczą tylko sytuacji, w której spółka prawa handlowego powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka prawa handlowego powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak w rozpatrywanej sprawie.

Możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową przez jej wspólników przewiduje art. 551 § 2 Ksh. W wymienionym trybie dochodzi do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego inną niż spółka jawna (przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest uregulowane w art. 26 § 4–6 Ksh).

(…) Wadliwe jest przyjęcie przez dyrektora IS, iż w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. art. 14n § 1 pkt 1 Op nie znajduje zastosowania, byłby zaś stosowany w razie rozwiązania umowy spółki i tworzenia spółki z o.o. tylko na podstawie art. 151 i nast. Ksh (bez przekształcenia). Taka wykładnia pomija bowiem art. 551 i nast. Ksh, wg których możliwe jest przekształcenie spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego, w wyniku którego to przekształcenia może powstać m.in. spółka z o.o.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

W świetle art. 3 ust. 1 upol podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka – uchwała NSA z 13.03.2017 r. (II FPS 5/16).

Od redakcji: Z art. 3 ust. 1 upol wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości oprócz osób fizycznych i prawnych są również jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. To mogłoby sugerować, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. NSA zwrócił jednak uwagę na to, że spółka nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem nieruchomości. Właścicielami (współwłaścicielami) lub posiadaczami (współposiadaczami) są wspólnicy. Skoro więc spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem nieruchomości, to nie może być podatnikiem z tego tytułu.

Obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży więc solidarnie na wszystkich wspólnikach (jako współwłaścicielach lub posiadaczach) zgodnie z art. 3 ust. 4 upol. Do nich zatem powinny być również adresowane wszelkie decyzje dotyczące tego podatku.

Należy podkreślić, że wspólnicy – a nie spółka cywilna – są też podatnikami w zakresie podatku dochodowego (art. 8 updof). Natomiast spółka ta jest podatnikiem VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz podatku akcyzowego

(co przesądził NSA w uchwale z 14.11.2015 r., I GPS 1/15).

Podobne orzeczenia NSA:

    • postanowienie z 16.12.2014 r. (II FSK 2985/12),
    • wyrok z 29.01.2016 r. (II FSK 3264/13),
    • wyrok z 3.02.2016 r. (II FSK 2368/14).

Orzeczenie odmienne:

    • wyrok z 25.04.2008 r. (II FSK 226/07).

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....