Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....

Co nowego w orzecznictwie podatkowym - listopad 2020

Aleksander Woźniak

Przedstawiamy najnowsze, prawomocne orzeczenia NSA, TSUE i SN. Do większości z nich ukazały się już pisemne uzasadnienia – dopiero one pozwalają się zorientować w szczegółach sprawy, przesądzających o danym rozstrzygnięciu. Prezentowane wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony danego sporu. Wskazują jednak na kształtującą się linię wykładni przepisów.
Wyboru orzeczeń dokonaliśmy, biorąc pod uwagę zagadnienia, z którymi najczęściej stykają się nasi Czytelnicy.

PODATEK DOCHODOWY

Do przeliczenia na złote kwoty wynikającej z faktury korygującej należy stosować taki sam kurs waluty, jaki został przyjęty do przeliczenia faktury pierwotnej – wyrok NSA z 25.08.2020 r. (II FSK 1153/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przepisy updop nie przewidują szczególnych zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w przypadku korekty tych przychodów. Faktura korygująca/nota księgowa nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej/noty księgowej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej, niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym, czy też w kolejnym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca/nota księgowa powinna bowiem, oprócz elementów korygowanych, odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco, nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej. Faktury korygujące/noty księgowe wystawione przez spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury/noty nie prowadzi do powstania odrębnego przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już powstałego. W rezultacie, do przeliczenia na złote kwoty wynikającej z faktury korygującej należało zastosować kurs waluty, jaki został przyjęty do przeliczenia faktury pierwotnej. To data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty, w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta tego przychodu nie zmienia tej zasady.

Błędne jest zatem stanowisko sądu I instancji, w świetle którego korekta przychodu określona w art. 12 ust. 3j updop powoduje powstanie odrębnego przychodu od tego pierwotnego, powstałego na zasadach ogólnych, a w konsekwencji do tego „odrębnego” przychodu stosuje się art. 12 ust. 2 updop. Przyjęcie poglądu sądu I instancji prowadziłoby do nieakceptowalnych konsekwencji (…).

W przypadku bowiem, gdyby np. w dniu poprzedzającym dzień powstania przychodu kurs USD wynosił 3,70 zł i podatnik sprzedał towar o wartości 100 USD, to zadeklarowałby przychód o wartości 370 zł. W przypadku, gdyby zwrot sprzedanego towaru miał miejsce w kolejnym roku podatkowym, gdy kurs USD wynosił 4,30 zł w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury korygującej, to zgodnie ze stanowiskiem sądu I instancji podatnik obowiązany byłby do korekty przychodu o kwotę 430 zł, mimo że pierwotnie zadeklarował tylko 370 zł przychodu. Korekta przychodu wyrażonego w walucie obcej powinna być neutralna podatkowo w zakresie kursu walutowego.

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie członków zarządu zaczynności zwykłego zarządu, wynikające z Ksh, jeżeli nie pokrywają się one z obowiązkami realizowanymi na podstawie umowy o pracę – wyrok NSA z 27.08.2020 r. (II FSK 3010/19).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest określenie, czy wynagrodzenie członków zarządu [w tym wypadku z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu – przyp. red.] można uznać za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, jeśli członkowie zarządu są jednocześnie zatrudnieni na stanowisku prezesa i wiceprezesa i nie dokonują czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. (…)

W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała związek pomiędzy wynagrodzeniem członków zarządu a uzyskaniem przychodu. (…) Nie ma bowiem wątpliwości, że czynności takie, jak poszukiwanie nowych klientów czy omawianie bieżących spraw spółki, pozostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem przez spółkę przychodu. (…)

Ksh nakłada na członków zarządu prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z art. 208 § 3 każdy z członków zarządu może bez uprzedniej uchwały zarządu prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Przepisy Ksh nie precyzują, co należy rozumieć przez sprawy przekraczające i nieprzekraczające zakresu czynności zwykłego zarządu. Ocena, czy konkretna czynność ma charakter zwykłej czynności zarządu, czy przekraczającej ten zakres, powinna być dokonywana tylko w odniesieniu do konkretnej spółki. Istnieje jednak pewna grupa czynności, w odniesieniu do której ustawodawca wskazuje wprost, że przekraczają one zakres zwykłego zarządu i wymagają uchwały wspólników, jeżeli umowa spółki nie przewiduje inaczej. Są to przykładowo: zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zawarcie umowy o zarządzanie spółką zależną czy zwrot dopłat. (…)

Z treści umowy skarżącej spółki wynika, że: „do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie; rozporządzenie prawem lub zaciąganie zobowiązań do świadczenia o wysokości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego nie wymaga uchwały wspólników w rozumieniu art. 230 Ksh, a zarząd posiada w tym zakresie stosowne uprawnienia”. Jednocześnie z KRS skarżącej wynika, że do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie. Z protokołów dokumentujących posiedzenia członków zarządu skarżącej wynika, że na posiedzeniach omawiano wyłącznie bieżącą sytuację spółki, w tym kwestie związane z: odejściem jednego z ważniejszych klientów spółki oraz konieczność poszukiwania nowych zleceniobiorców oraz dostawców.

Mając na uwadze powyższe, wewnętrzne regulacje skarżącej, uznać należy za czynność zwykłego zarządu każde działanie, którego dokonanie jest niezbędne do normalnego, niezakłóconego działania spółki. Można zatem uznać, iż wynagrodzenie członków zarządu za te czynności jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 updop.

Od Redakcji: Istotne w tej sprawie było to, że zakres obowiązków wykonywanych przez członków zarządu w ramach stosunku pracy oraz czynności wynikających z Ksh nie pokrywał się. Dlatego sąd orzekł inaczej niż w wyroku z 5.04.2018 r. (II FSK 833/16). Dotyczył on sytuacji, w której zakres czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz czynności wynikających z Ksh pokrywał się. Mając to na względzie, sąd orzekł wtedy, że spółka nie może podwójnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia członków zarządu.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być również wydatki ponoszone przez podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w imieniu i na rzecz innego podmiotu (kontrahenta) – wyroki NSA z 28.07.2020 r. (II FSK 1420/18, II FSK 3266/19).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki ponoszone przez skarżącą w imieniu i na rzecz inwestora stanowią koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 1) oraz czy wynagrodzenie w części odpowiadające tym wydatkom nie będzie stanowiło przychodu skarżącej (pytanie nr 2). Wydatki te dotyczyły opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń.

W ocenie sądu I instancji, skoro adresatem decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń jest inwestor, a nie spółka, to wydatki te są kosztami inwestora. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało odpowiedzi na pytanie, kto jest podmiotem powstałego stosunku prawnego. Podmiotem jest nadal inwestor, a skarżąca wykonuje jedynie czynności w jego imieniu i na jego rzecz.

Jednocześnie sąd I instancji przyjął, że wydatki ponoszone przez spółkę będą kosztami związanymi z wykonaniem umowy, w której ustalono, że skarżąca jako „pełnomocnik” opłaci te wydatki na rzecz inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty. Następnie, odnosząc się do pytania nr 2, (sąd) przyjął, że koszty te nie są spółce zwracane, co oznacza, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, lecz art. 12 ust. 3 tej ustawy (otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy). (…)

Sąd I instancji naruszył art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz mocodawcy, tj. kontrahenta (zamawiającego), na rzecz którego podatnik (wykonawca zamówienia) świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego. (…)

Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków nie znajduje się warunek tego rodzaju, iż wydatki te muszą wynikać z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podatnika, tzn., że ich adresatem musi być podatnik, a nie inny podmiot. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są ponoszone przez podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w imieniu i na rzecz innego podmiotu, tj. kontrahenta. Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. (…) Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop oraz brak wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 updop. (…) Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są konsekwencją działań podatnika, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności, lecz jego kontrahent (zamawiający), na rzecz którego podatnik świadczy usługę. (…)

Nietrafne są spostrzeżenia sądu I instancji, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, których poniesienie wiąże się z ryzykiem występującym nie po stronie podatnika, lecz kontrahenta (zamawiającego). Wskazana przesłanka nie wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 updop. (…) Skarżąca, by być dopuszczona do przetargu i wygrać przetarg, musiała zgodzić się na przedstawione przez inwestora warunki zawarte w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, w tym na ponoszenie przedmiotowych wydatków, i przedstawić je w ofercie. W przeciwnym wypadku jej oferta zostałaby odrzucona.

W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Inwestor nie ponosi rzeczywiście (w sensie ekonomicznym) wydatku. Skarżąca zobowiązała się umownie zwolnić inwestora z obowiązku ponoszenia wydatków. Z kolei inwestor nie zalicza ponoszonych przez siebie wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów lub wyroków sądowych do kosztów uzyskania przychodów, lecz rozpoznaje podatkowo wyłącznie wynagrodzenie uiszczane na rzecz skarżącej na podstawie zawartej umowy. (…)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. (…) Prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że ta część otrzymanego przez podatnika od zamawiającego wynagrodzenia za świadczoną na jego rzecz usługę, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego, w części odpowiadającej poniesionym przez podatnika kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na zamawiającego, będzie korzystała z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, pod warunkiem że wynagrodzenie w tej części nie było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie w skardze kasacyjnej podkreśla się, że nie jest możliwe, by ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej z tego względu, że nie jest związany z przychodami skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony wpływał na wysokość przychodów podatkowych spółki. (…)

Stanowisko sądu I instancji jest niespójne i nielogiczne. Sąd w pierwszej kolejności uznał bowiem, iż spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków przede wszystkim z tego względu, iż nie zostały one przez nią poniesione, bowiem dotyczą innego podatnika (zamawiającego) i związane mogą być z jego przychodami. (…) Wskazał jednak, że otrzymane przez spółkę wynagrodzenie stanowi jej przychód podatkowy.

Nie jest jednak możliwe, żeby ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej (z tego względu, iż nie jest związany z przychodami skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego), zaś z drugiej strony został uznany za przychód podatkowy spółki.

Podobne wyroki NSA z:

    • 14.06.2017 r. (II FSK 1382/15),
    • 5.04.2017 r. (II FSK 567/15),
    • 12.05.2016 r. (II FSK 837/14).

Przeciwny wyrok NSA z:

    • 6.04.2017 r. (II FSK 3661/16).

Dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych jest zwolniony z podatku także w tej części, w jakiej odpowiada wartości usług pozastrefowych, jeżeli usługi te miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu strefowym – wyrok NSA z 20.08.2020 r. (II FSK 1319/18).

Z uzasadnienia: Chodzi o przychód ze sprzedaży nabytych wcześniej przez spółkę materiałów (…) innemu podmiotowi, działającemu poza SSE, które to materiały po ich przetworzeniu przez kontrahentów, jako wyroby w toku, zostaną odsprzedane z powrotem na rzecz spółki. (…) Sprzedaż materiałów na rzecz kontrahentów dokonywana jest według stałej ceny, niepowiększanej o marżę. Co najistotniejsze dla sprawy, do sprzedaży dochodzi tylko wówczas, gdy konieczne jest dostosowanie zakupionych materiałów do specyficznych potrzeb związanych z produkcją konkretnych wyrobów gotowych i tylko wówczas, gdy nie jest to możliwe wyłącznie w oparciu o zasoby spółki na terenie jej zakładu, np. ze względów technologicznych, ograniczeń technicznych, awarii, zbycia środka trwałego oraz braku mocy produkcyjnej. Nie jest to zatem stały mechanizm realizacji produkcji z udziałem kontrahentów spoza SSE poprzez np. przeniesienie części produkcji czy jej istotnego składnika majątkowego poza strefę. Aktualny zatem pozostaje akcentowany w orzecznictwie NSA wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej. (…)

Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego, można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty i trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza strefą. (…)

Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. Przeczą temu cele, dla których tworzy się SSE. (…) Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. (…)

Sama sprzedaż, a następnie odkup po przerobieniu towarów od podmiotów zewnętrznych, o ile ma charakter pomocniczy, nie może prowadzić automatycznie do wyłączenia wartości przychodu z tej sprzedaży ze zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych towarów. Wobec tego przychód i w rezultacie dochód uzyskany zostanie ze sprzedaży wyrobów strefowych, w tym także w tej części, w której odpowiada on wartości wykorzystanych przy jego produkcji materiałów i usług pozastrefowych. (…) Istotne jest bowiem, że spełniony został wymóg subsydiarności opisanego przychodu do produktu głównego wytworzonego w strefie.

Podobne wyroki NSA z:

    • 29.10.2019 r. (II FSK 809/18),
    • 5.03.2019 r. (II FSK 780/17),
    • 15.02.2018 r. (II FSK 1276/16),
    • 9.08.2017 r. (II FSK 1853/15),
    • 10.09.2015 r. (II FSK 1766/13).

Objęcie udziałów w spółce, będące następstwem potrącenia części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie skutkuje faktycznym przekazaniem pieniędzy. Nie dochodzi więc do wniesienia przez udziałowca do spółki wkładu pieniężnego – wyrok NSA z 18.08.2020 r. (II FSK 2083/19).

Z uzasadnienia: W polskiej praktyce stosowane są dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków wspólników, w sytuacji gdy wspólnik posiada wierzytelność wobec spółki, której kapitał jest podwyższany. Pierwszy z nich polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez wspólnika w postaci wierzytelności, jaką wspólnik posiada wobec spółki (np. z tytułu pożyczek). Wierzytelności te w konsekwencji ulegają umorzeniu. W tym przypadku mamy do czynienia z aportem wierzytelności (tzw. aportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Drugi sposób polega na zobowiązaniu się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Kolejnym etapem w tym przypadku jest umowne potrącenie wierzytelności spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W ten sposób dochodzi do potrącenia wzajemnych wierzytelności (tzw. nieaportowe podwyższenie kapitału zakładowego).

Mimo że faktycznie zastosowanie mają dwa różne sposoby podwyższenia kapitału ze względu na rodzaj wkładu (w pierwszym przypadku jest to aport, zaś w drugim przypadku jest to potrącenie), to konsekwencje podatkowe dla spółki podwyższającej kapitał zakładowy są takie same. Obie transakcje są dla niej neutralne.

Odmiennie jednak kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podmiotu wnoszącego wkład, a mianowicie skutki podatkowe są uzależnione od tego, czy wkład ten ma charakter pieniężny, czy niepieniężny. W przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport posiada przychód, którym jest zasadniczo nominalna wartość objętych w zamian udziałów lub akcji, natomiast koszt jest różnie definiowany, w zależności od rodzaju wnoszonego składnika (np. środek trwały podlegający lub nie amortyzacji, udziały i akcje nabyte za gotówkę lub aport, wierzytelności). Wniesienie wkładu pieniężnego jest natomiast neutralne podatkowo dla spółki i dla wspólnika. Przychody otrzymane przez spółkę na utworzenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych spółki, natomiast wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie udziałów nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów aż do momentu zbycia tych udziałów. (…)

Stosując art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przy ustalaniu znaczenia pojęcia „wkład niepieniężny” oraz „wkład pieniężny”, konieczne jest odwołanie się do znaczenia, jakie terminom tym nadaje prawo handlowe. W orzecznictwie ostatecznie ukształtował się dominujący pogląd, że jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem rozliczanym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki powinien być potraktowany jako niepieniężny w rozumieniu polskiego Ksh. Wniesienie zaś wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (zob. np. wyrok NSA z 12.06.2019 r., II FSK 2490/17 oraz cytowane tam orzecznictwo).

Wskazuje się w tymże orzecznictwie, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia (na co pozwala art. 14 § 4 Ksh), można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki – środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi (…) do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co nie stanowi tożsamych pojęć prawnych.

Podobny wyrok NSA z:

    • 25.09.2019 r. (II FSK 3116/17).

Od Redakcji: Przed 2019 r. nie było jasnej podstawy prawnej do wykazania kosztu uzyskania przychodu przez wspólnika wnoszącego wierzytelność do spółki (w tym wypadku – wartości wierzytelności własnej). Taka podstawa pojawiła się dopiero od 1.01.2019 r. wskutek dodania art. 15 ust. 1j pkt 2a updop.

Świadczenie jest nieodpłatne, gdy wiąże się z uzyskaniem korzyści kosztem innego podmiotu, a więc nie jest związane z koniecznością poniesienia kosztu ani z inną formą ekwiwalentu – wyrok NSA z 27.08.2020 r. (II FSK 1482/18).

Z uzasadnienia: Spółka podała, że w związku z projektem [realizowanym wspólnie z gminą – przyp. red.] nieodpłatnie udostępni na ten cel stanowiący jej własność budynek, wcześniej odpłatnie wynajmowany, a gmina dokona nakładu na jego przebudowę umożliwiającą realizację umowy (…).

Wykonanie umowy zawartej z gminą wymagało poniesienia przez skarżącą wymiernych ciężarów o charakterze finansowym, co wyklucza uznanie, jakoby uzyskane przysporzenie majątkowe w postaci nakładów na stanowiącą jej własność nieruchomość budynkową miało charakter jednostronnego przysporzenia. Pomijając już nawet okoliczność wydatkowania przez skarżącą określonej kwoty (jako wkładu finansowego w projekt realizowany wspólnie z gminą) oraz przyjęcie (mającego również określony wymiar finansowy) obowiązku administrowania budynkiem i zarządzania projektem, zwraca uwagę, że skarżąca – w związku z realizacją umowy z gminą – zrezygnowała z wynajmowania pomieszczeń znajdujących się w budynku, co wiązać się musi z oczywistym uszczerbkiem finansowym wskutek nieuzyskania dochodów z czynszu. Już te okoliczności dowodnie świadczą, że przyjęta przez organ interpretacyjny ocena o jednostronności i nieekwiwalentności przysporzenia otrzymanego przez skarżącą jest błędna. (…)

Teza, jakoby skarżąca miała otrzymać określoną wartość majątkową bez obowiązku świadczenia wzajemnego, jest więc nie do utrzymania.

Podobna uchwała NSA z:

    • 18.11.2002 r. (FPS 9/02).

Zwrot części kosztów inkasa, wypłacony w formie odsetek od lokat honorariów autorskich na rachunkach bankowych organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, jest rabatem zmniejszającym podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez tę organizację – uchwała NSA z 7.09.2020 r. (I FPS 2/20).

Z uzasadnienia: Stowarzyszenie A należy do organizacji non profit, czyli nienastawionych na zysk. Organizacje te mogą prowadzić działalność gospodarczą, i taką prowadzi A, ale wszystkie środki finansowe takiej organizacji są przeznaczane na realizację celów określonych w statucie. Oznacza to, że A (…) jest zobowiązana ustalić w danym roku przychód na działalności inkasowo-administracyjnej i w przypadku, gdy będzie on wyższy od kosztów tej działalności, zobowiązana jest przekazać uprawnionym nadwyżkę przychodów nad kosztami z tej działalności. Oprócz środków pieniężnych pobranych na rzecz uprawnionych z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat określonych w ustawie o prawie autorskim, A uzyskuje także pożytki, jakie środki te przyniosły do chwili ich wypłaty uprawnionym.

W ustawie z 15.06.2018 r. o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi postanowiono, że obydwie te kategorie przychodów organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi stanowią przychody z praw, podlegające podziałowi na rzecz uprawnionych. Do czasu wejścia w życie tej ustawy (19.07.2018 r.) nie było takiej jednoznacznej regulacji w tym zakresie. Mimo tego nie było wątpliwości, że pożytki (w tym odsetki pochodzące z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji) od pozyskanych przez A środków pieniężnych, podlegały stosownej repartycji na rzecz uprawnionych. (…)

Kwotę pochodzącą z odsetek bankowych od lokat pieniężnych za rok 2007 postanowiono w formie uchwały poddać repartycji na rzecz uprawnionych (…), w formie „bonifikaty” w wysokości 60% kosztów inkasa, co oznacza pomniejszenie pobranych w ciągu roku kosztów inkasa o 60%. (…) Oznacza to, że wypłata tych środków nie jest w sposób bezpośredni powiązana z należnościami przysługującymi uprawnionym z tytułu ich twórczości i należnych praw, a zatem nie może być uznana za dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. (…) Skoro koszty inkasa, potrącane przez stowarzyszenie A, stanowią opłaty z tytułu zarządzania, jakie organizacja ta pobiera z wynagrodzeń wypłacanych uprawnionym, obniżenie tych kosztów poprzez zwrot ich części uprawnionym stanowi obniżenie ceny usługi zarządzania świadczonej przez tę organizację (…). Nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowy zwrot części kosztów inkasa, potrąconego z wynagrodzeń uprawnionych, może stanowić rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

Podobna uchwała NSA z:

    • 25.06.2012 r. (I FPS 2/12).

Większość głosów, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 updof, oznacza dysponowanie 50% plus 1 głos w ogólnej liczbie głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Musi być to większość przysługująca prawnie, a nie faktycznie na konkretnym zgromadzeniu wspólników bądź akcjonariuszy – wyrok NSA z 20.08.2020 r. (II FSK 1279/18).

Z uzasadnienia: Spór sprowadza się do tego, czy większość (bezpośrednia i pośrednia), o której mowa w omawianej regulacji, będzie przysługiwać Skarbowi Państwa również wtedy, kiedy wynika z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej – ilości przysługujących głosów, porozumień o przekazaniu głosów. (…)

Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot „większość” rozumiany jest jako „więcej niż połowa”. Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 updof, gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu – jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji, bez czynienia dalszych założeń, można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki. (…)

NSA podziela pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. (…)

Przez „zgromadzenie”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych.

Podobne wyroki NSA z:

    • 3.03.2020 r. (II FSK 1518/18, II FSK 3393/18, II FSK 121/19),
    • 25.02.2020 r. (II FSK 2418/18),
    • 21.01.2020 r. (II FSK 356/18).

Podobne prawomocne orzeczenia WSA w Krakowie z:

    • 26.06.2019 r. (I SA/Kr 342/19),
    • 30.05.2019 r. (I SA/Kr 341/19).

Zapewnione przez pracodawcę nieodpłatne zakwaterowanie jest przychodem dla pracownika oddelegowanego do pracy w innym kraju – wyrok NSA z 5.08.2020 r. (II FSK 467/18).

Z uzasadnienia: Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). (…)

Oczywiście, w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę „niemobilną” w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania. (…)

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony m.in. względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. (…)

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę „mobilne” miejsce pracy.

Podobne wyroki NSA z:

    • 13.03.2020 r. (II FSK 800/18),
    • 5.02.2020 r. (II FSK 827/18),
    • 16.01.2020 r. (II FSK 524/18),
    • 29.11.2018 r. (II FSK 779/18).

Od Redakcji: Wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników jest zwolniona z PIT do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 updof).

VAT

Nie jest podatnikiem VAT, kto wprawdzie zawarł z inną osobą fizyczną umowę o wspólnym przedsięwzięciu, lecz nie działa w stosunkach z osobami trzecimi przy wykonywaniu czynności stanowiących działalność gospodarczą prowadzoną w ramach tego partnerstwa – wyrok TSUE z 16.09.2020 r. (C-312/19).

Z uzasadnienia: W celu ustalenia, kogo powinno uznać się za podatnika VAT z tytułu przedmiotowych dostaw, należy zbadać, kto samodzielnie prowadzi daną działalność gospodarczą. (…) W tym celu należy sprawdzić, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. (…)

W niniejszym przypadku, po zawarciu partnerstwa w celu wybudowania kompleksu budynków mieszkalnych i po tym, jak partner handlowy XT przekazał mu swój wkład, XT sam i we własnym imieniu dokonał zakupu działki. XT złożył do właściwych organów wniosek o pozwolenie na budowę i takie pozwolenie uzyskał. To również on sam i we własnym imieniu zawarł umowę deweloperską. Partnerzy handlowi uzgodnili, że to XT zostanie wpisany do ksiąg wieczystych jako wyłączny właściciel. XT zawarł we własnym imieniu umowy sprzedaży dotyczące wszystkich budynków i działek gruntu odpowiadających tym budynkom, zarówno przed podjęciem decyzji o rozwiązaniu odnośnego partnerstwa, jak i po tej decyzji.

Niezależnie od występowania w umowie o wspólnym przedsięwzięciu klauzuli wyznaczającej XT jako osobę, która w stosunkach z osobami trzecimi działała w imieniu obydwu partnerów handlowych tej umowy (…), XT działał w tych stosunkach sam, bez wskazywania tożsamości partnera handlowego lub odnośnego partnerstwa (…). Jest bardzo prawdopodobne, iż odbiorcy przedmiotowych dostaw nie wiedzieli o istnieniu partnera handlowego. Wynika stąd, że XT działał we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc samemu ryzyko gospodarcze związane z danymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. (…)

Zważywszy, że partner handlowy nie dokonał sam żadnej transakcji, z ogółu tych elementów wynika, że w niniejszym przypadku tylko jedna osoba, jaką jest XT, powinna być uznana za działającą samodzielnie, a zatem za działającą w charakterze podatnika. Wniosku tego nie podważa ani okoliczność, że partner handlowy w znacznej mierze sfinansował zakup działki i że po zakończeniu partnerstwa zdecydowano o podziale powstałych zobowiązań i majątku, ani fakt, że decyzje dotyczące działalności gospodarczej, w ramach której miały miejsce przedmiotowe dostawy (takie jak zakup działki) i decyzja o wybudowaniu kompleksu nieruchomości z wykorzystaniem kwot uzyskanych ze sprzedaży pierwszej nieruchomości, zostały podjęte wspólnie przez partnerów handlowych.

W świetle faktu, że w stosunkach z osobami trzecimi występował wyłącznie XT, bez wskazywania odnośnego partnerstwa lub tożsamości partnera handlowego, czynności wynikające z tych decyzji nie zostały dokonane przez to partnerstwo lub dla niego, lecz przez XT, na jego własny rachunek. (…) Formalne występowanie umowy, jaką jest umowa ustanawiająca odnośne partnerstwo, nie wyklucza zatem samodzielności w wykonywaniu działalności gospodarczej przez osobę taką jak XT.

Podobny wyrok TSUE z:

    • 12.10.2016 r. (C-340/15).

Kary umowne za: palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonanie przeglądu okresowego, przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie, przewidziane w umowach najmu pojazdów, nie podlegają VAT – wyrok NSA z 31.07.2020 r. (I FSK 1799/17).

Z uzasadnienia: Ustawa o VAT bardzo szeroko rozumie pojęcie świadczenia usług. Pojawiły się w związku z tym wątpliwości odnośnie do opodatkowania odszkodowań i kar umownych. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do tego, że co do zasady podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie. Przyjmuje się, że wypłata odszkodowania nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Podstawą wypłaty odszkodowania (roszczenia o jego wypłatę) jest powstanie szkody po stronie uprawnionego do odszkodowania. Samo zaś powstanie szkody nie jest zdarzeniem czy czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W niektórych jednak sytuacjach uprawnieni do odszkodowania zgadzają się na powstanie po swojej stronie szkody czy też do tego dopuszczają. (…) Czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie (godzenie się) do powstania po swojej stronie szkody. W tej sprawie odnosi się to właśnie do kar umownych za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu na wniosek najemcy, opłat za „nadprzebiegˮ czy też opłat

za przedłużenie umowy.

Inna jest jednak sytuacja w przypadku kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie. Jak słusznie wskazał sąd I instancji, by można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, kary umowne (…) mają na celu zniechęcenie najemców pojazdów do działań niepożądanych. Mają więc charakter prewencyjny, odstraszający, stanowią środek, który może przyczynić się do zaniechania działań naruszających określone reguły użytkowania pojazdów. (…) Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe działania najemcy dochodziło do zwolnienia najemcy od zobowiązań i by można mówić w tym przypadku o świadczeniu wzajemnym wykonywanym przez spółkę. Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. Taki charakter tej kary nie zmienia możliwość naprawienia szkody przez samą spółkę w razie niewielkich szkód w pojeździe, spowodowanych nieprawidłowym jego użytkowaniem przez najemcę.

Odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, przysługujące leasingobiorcy w związku z poniesieniem wydatków na naprawę uszkodzonego pojazdu będącego przedmiotem leasingu, obejmuje kwotę VAT w zakresie, w jakim nie może on obniżyć podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego – uchwała SN z 11.09.2020 r. (III CZP 90/19).

PCC

Internetowe zrzutki nie są objęte PCC, ponieważ podmiot, na którego rachunek wpływają pieniądze, nie ma prawa do swobodnego rozporządzania nimi, a jedynie pośredniczy w przekazaniu ich organizatorowi zrzutki – wyrok NSA z 4.08.2020 r. (II FSK 1436/18).

Z uzasadnienia: Art. 845 Kc stanowi, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, to stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozycie nieprawidłowym). (…) Zatem z przepisu tego wynika, że jeżeli strony zawarły umowę, na podstawie której składający oddał przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku i z przepisów szczególnych, z umowy lub z okoliczności wynikało, że przechowawca mógł rozporządzać przedmiotem przechowania, to był to depozyt nieprawidłowy. (…)

W związku z przeniesieniem własności przedmiotu depozytu nieprawidłowego przechowawca może rozporządzać przedmiotem depozytu nieprawidłowego według swojego uznania. Rozporządzanie oznacza zaś przede wszystkim zbycie czy też obciążenie. W umowie depozytu nieprawidłowego przechowawca ma obowiązek zwrotu nie tych samych pieniędzy (bądź innych rzeczy oznaczonych co do gatunku), ale takiej samej ilości lub rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. (…)

W prawidłowej konkluzji sądu I instancji dotyczącej niniejszej sprawy należy uznać, że spółka nie nabędzie ani własności środków pieniężnych przekazanych przez użytkowników korzystających z prowadzonego przez nią serwisu, ani też prawa do rozporządzania nimi w rozumieniu art. 845 Kc. (…) W żadnym momencie nie staje się właścicielem środków pieniężnych wpłaconych przez użytkowników korzystających z prowadzonego przez nią serwisu. (…) Wpłat na rachunek należący do spółki dokonują użytkownicy ze wskazaniem odbiorcy (organizatora przedmiotowej zrzutki), na rzecz którego dokonują wpłaty, a spółka w żadnym momencie nie staje się właścicielem przekazanych środków pieniężnych. Jest ona jedynie pośrednikiem w przekazaniu tych środków między użytkownikami serwisu dokonującymi wpłat i organizatorem. (…)

Także w przypadku lokowania tych środków na bankowej lokacie/lokatach terminowych środki te pozostają na lokacyjnym rachunku bankowym spółki. Zgodnie z tym spółka nie ma zatem prawa do swobodnego rozporządzania środkami pieniężnymi, a istotą umowy depozytu nieprawidłowego jest swobodne dysponowanie tymi środkami pieniężnymi, które należy rozumieć jak prawo do regulowania własnych zobowiązań z tych środków, takich jak m.in. ich inwestowanie. (…) Tym samym nie ma również zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustaw o PCC.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Rada gminy nie może zwolnić z podatku od nieruchomości tylko podmiotów, które nie zalegają wobec gminy z jakiegokolwiek tytułu – wyrok NSA z 11.08.2020 r. (II FSK 646/20).

Z uzasadnienia: Rada Miejska w Koszalinie, działając na podstawie art. 7 ust. 3 upol, podjęła uchwałę (…), w której stwierdzono, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle znajdujące się na terenach położonych w Podstrefie „Koszalin” Słupskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Par. 4 tej uchwały stanowił, że zwolnienie nie przysługuje, jeżeli podatnik posiada zadłużenie wobec Gminy Miasto Koszalin z jakiegokolwiek tytułu. (…)

W zaskarżonym wyroku (I instancji) stwierdzono, że (…) zapisy ww. uchwały naruszały rozporządzenie RM i prawo unijne, gdyż rada gminy nie ma kompetencji do uzależniania przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości od braku zaległości finansowych wobec gminy. Sąd wskazał, że warunku takiego nie przewiduje rozporządzenie RM i rozporządzenie Komisji UE nr 651/2014 z 17.06.2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (DzUrz UE L 187 z 26.06.2014 r.). Warunku takiego nie zawierają również wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie regionalnej pomocy państwa na lata 2014–2020 (akt nienormatywny, DzUrz UE C 209 z 23.07.2013 r.). (…)

W orzecznictwie sądowym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, według którego prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy wyłącznie tych zwolnień, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych (…).

Zdaniem NSA (…) uznać należało, że sporne zwolnienie zostało określone w sposób niezgodny z tymi dyrektywami. (…) Przepisy § 4 i 6 ust. 5 zaskarżonej uchwały, ograniczające zastosowanie zwolnienia ustanowionego w § 1 tej uchwały do podmiotów, które nie mają zaległości finansowych względem gminy, wprowadziły do konstrukcji tego zwolnienia elementy podmiotowe. (…) Dzięki tym kryteriom w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było stwierdzenie, że zwolnienie to będzie przysługiwało konkretnym podmiotom. (…) W tym stanie rzeczy oceniane zwolnienie miało charakter przedmiotowo-podmiotowy, który był sprzeczny z art. 7 ust. 3 upol.

Podobne wyroki NSA z:

    • 19.10.2016 r. (II FSK 1307/16),
    • 6.05.2016 r. (II FSK 2217/14),
    • 17.02.2016 r. (II FSK 3773/13),
    • 3.12.2014 r. (II FSK 2833/12),
    • 23.10.2014 r. (II FSK 2592/12).

ORDYNACJA PODATKOWA

Elektroniczne zawiadomienie o postanowieniu o przedłużeniu zwrotu VAT (na podstawie art. 144 § 5 w zw. z art. 152a Op) musi zostać nie tylko przesłane na elektroniczny adres adresata, lecz także skutecznie doręczone drogą elektroniczną przed upływem ustawowego terminu – uchwała NSA z 21.09.2020 r. (I FPS 1/20).

Od Redakcji: NSA podzielił w uchwale pogląd wyrażony wcześniej przez 7 sędziów NSA w wyroku z 23.04.2018 r. (I FSK 255/17). Co prawda wyrok dotyczył doręczeń w tradycyjnej formie (zwykłą pocztą), ale NSA uznał, że te same wnioski dotyczą doręczeń elektronicznych.

Spółka, która przed przekształceniem otrzymała interpretację indywidualną i zastosowała się do niej, korzysta z ochrony prawnej wynikającej z tej interpretacji także po zmianie formy prawnej. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu spółek – wyroki NSA z 25.08.2020 r. (II FSK 2023/18, II FSK 951/18).

Z uzasadnienia: Na tym tle w orzecznictwie NSA zarysowały się trzy linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą, następca prawny czy też podmiot przekształcony może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie, pod warunkiem że uprawnienia te przed przejęciem (a także połączeniem i przekształceniem) nabył sam zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Op. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Op, wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu (por. np. wyroki NSA z 27.02.2013 r., II FSK 1385/11, 21.11.2012 r., II FSK 2486/11, 17.11.2015 r., II FSK 2085/13).

Stosownie do drugiej linii (…) ochrona prawna uzyskana przez zastosowanie się przed połączeniem lub przekształceniem do interpretacji indywidualnej ma zastosowanie do takich samych stanów faktycznych, jak opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji, występujących po połączeniu lub przekształceniu (por. wyroki NSA z 11.12.2012 r., II FSK 830/11 oraz 27.05.2015 r., II FSK 884/13).

Według trzeciego nurtu, sukcesji uniwersalnej uregulowanej w Op podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym także wynikające z interpretacji indywidualnych, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane przez poprzednika. Dotyczy to także sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wydanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takiej sytuacji również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot, wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k–14m Op, a następca prawny lub podmiot przekształcony uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu (por. wyroki NSA z 5.11.2014 r., I FSK 1551/13, 8.09.2016 r., II FSK 2210/14 i 22.11.2016 r., II FSK 2903/14).

NSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę przychyla się do poglądów wyrażanych w ostatnim ze wskazanych nurtów orzeczniczych. Podkreślenia wymaga, że w świetle opisanego przez spółkę przekształcenia ma dojść wyłącznie do modyfikacji ustrojowej spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. (…) W przypadku akceptowanych prawem podatkowym przekształceń podmiotowych trudno uchylać skutki ochronne wynikające z udzielonej interpretacji tylko z tego powodu, że do określonego momentu nie doszło do realizacji opisanego we wniosku o interpretację stanu podatkowoprawnego. Wobec tego normę wynikającą z art. 93a § 1 pkt 1 Op należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które zostały „skonsumowane” w momencie przekształcenia danego podmiotu. (…) Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. (…)

Jeżeli spółka przed przekształceniem była adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym stanie faktycznym zastosuje się do niej, to objęta zostanie ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Także ta sama spółka będąca osobą prawną, po przekształceniu jedynie formy prawnej, czyli powstała w wyniku przekształcenia innej spółki będącej oso‑

bą prawną, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 1 Op, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo.

To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wydanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takim przypadku również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę powstałą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k–14m Op. Następca prawny uzyska ochronę, jednak tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu. (…)

Brak przejścia uprawnień z interpretacji indywidualnej na spółkę przekształconą oznaczałby, że spółka ta, chcąc skorzystać z interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej, musiałaby ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację. W takiej sytuacji, co do zasady, powinna ona otrzymać taką samą interpretację, jaką uzyskała spółka przekształcana. Zgodnie z zasadą zaufania nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ nie powieliłby swojego stanowiska zawartego w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego zawartego w niezmienionej interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej.

Takie działanie, powtarzające wykonaną już procedurę, angażujące ponownie spółkę i organ, byłoby zupełnie niecelowe, skoro jedyną zmianą, jaka zaszła w sprawie, jest zmiana formy prawnej podatnika, który kontynuuje swoją działalność. Oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy forma prawna podatnika ma znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc jest elementem stanu faktycznego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna.