Ciągłość bilansowa i porównywalność danych sprawozdań finansowych

Radosław Ignatowski dr hab., prof. Uniwersytetu Łódzkiego, kierownik Zakładu Rachunkwości Międzynarodowej, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania UŁ
Zasada ciągłości bilansowej polega na stałym stosowaniu tych samych zasad (polityki) rachunkowości, co zapewnia zachowanie na przestrzeni lat porównywalności danych sprawozdań finansowych (sf) jednostki.
W artykule rozpatrzono przypadki, gdy z przyczyn niezależnych lub zależnych od jednostki dochodzi do złamania (naruszenia lub zakłócenia) zasady ciągłości bilansowej. Omówiono też reguły przywrócenia ciągłości, określone w regulacjach polskiej rachunkowości (uor, KSR) oraz MSSF.

Porównywalność należy do podstawowych (nadrzędnych) założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej, ponieważ zapewnia użyteczność sprawozdań, a więc osiągnięcie celu ich sporządzania, którym jest zasadniczo prawdziwe i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz finansowych rezultatów działalności jednostki sprawozdawczej. Porównywalność warunkuje racjonalność podstaw przyjmowanych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych przez użytkowników, głównie udziałowców (właścicieli) i potencjalnych inwestorów lub pożyczkodawców, dla których analiza trendów na podstawie szeregów czasowych stanowi jedno z narzędzi wspierania decyzji.

Polskie przepisy

Uor, w ślad za IV dyrektywą EWG i jej „następczynią” – dyrektywą 2013/34/UE[1], przewiduje, że:

[1] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2013/34/UE z 26.06. 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG.

  • Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sf tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (art. 5 ust. 1 uor).
  • W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczasowe rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sf wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sf jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sf dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych (art. 8 ust. 2 uor).
  • Przepisy uor wyjaśnia i uszczegóławia KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja.

Jak wynika z przytoczonych regulacji uor:

  • przyjęty sposób klasyfikowania, grupowania, wyceny i prezentacji zdarzeń gospodarczych oraz ujętych w ich rezultacie aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, zysków i strat powinien być stosowany nieprzerwanie,
  • salda otwierające konta ksiąg rachunkowych na nowy rok obrotowy powinny być przeniesione z zamknięcia ksiąg za poprzedzający rok obrotowy,
  • dopuszczalne jest (w wyjątkowych okolicznościach) złamanie zasady ciągłości pod warunkiem wyjaśnienia tego przyczyn i rozliczenia skutków w dodatkowych informacjach i objaśnieniach,
  • uor nie wyjaśnia, jakie zmiany wprowadza się do bilansu, rachunku zysków i strat oraz innych zestawień liczbowych objętych sf, a jakie ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach,
  • ew. przeszacowanie sald spowodowane zmianą zasad (polityki) rachunkowości następuje w księgach pod datą pierwszego dnia roku obrotowego, a nie „w powietrzu” między dniem zamknięcia i dniem otwarcia ksiąg,
  • skutki przeszacowania rozlicza się kapitałowo, odnosząc je na zyski/straty lat ubiegłych.
  • < /ul>

    [2] Zgodnie z filozofią działania spółek kapitałowych (których dotyczy dyrektywa) o wszelkich zmianach właściwego kapitału własnego (a więc bez kapitału z aktualizacji), jego podwyższeniu lub rozchodowaniu decydują właściciele, a nie zarząd. Dlatego w większości państw UE ew. skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości rozlicza się wynikowo i odnosi na rachunek zysków i strat. Korekty danych porównawczych mają charakter statystyczny (pozaksięgowy) – przyp. red.

    Przepisy dyrektywy 2013/34 UE (art. 6 ust. 1 pkt c i pkt e) są merytorycznie identyczne, ale nie wskazują sposobu rozliczenia skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości[2].

    Dalsze rozważania mają na celu dokładniejsze naś-wietlenie tematyki ciągłości i jej warunków w polskich przepisach na tle dorobku światowego, a zwłaszcza MSSF.

    Cele i jakość sf a zasada ciągłości bilansowej

    Zasadniczo we wszystkich systemach prawnych regulujących rachunkowość, a więc odnoszących się do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sf przez jednostki sprawozdawcze (jednostki gospodarcze, ale i grupy kapitałowe), przyjęte są nadrzędne zasady rachunkowości[3], które mają zapewnić wymaganą jakość informacji dostarczanych przez sf. Jakość wyznacza zaś głównie cel lub cele, do których osiągnięcia mają się przyczynić sf, zarówno jednostkowe, jak i skonsolidowane. Zwykle na pierwszym miejscu stawia się użyteczność. Porównując różne regulacje, można stwierdzić, że zawarte w nich nadrzędne zasady często nie pokrywają się w pełni: tworzące je zbiory zasad są bardziej lub mniej liczne, a niektóre zasady uznaje się za ważniejsze. Przykładowo w myśl MSSF celem sf ogólnego przeznaczenia jest – zgodnie z Założeniami koncepcyjnymi MSSF (§ C2) – dostarczanie informacji finansowych o podmiocie sprawozdawczym, które są użyteczne dla obecnych i potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli przy podejmowaniu decyzji dotyczących dostarczania zasobów podmiotowi[4]. Aby ten cel osiągnąć, przyjęto, że informacje zawarte w sf jednostki kontynuującej działalność muszą wynikać ze zdarzeń gospodarczych ujętych wg zasady memoriału oraz być użyteczne.

    [3] W teorii rachunkowości nadrzędne pojęcia sprawozdawczości finansowej określa się w różny sposób („system paradygmatów”, „założenia koncepcyjne”). Także dla jej elementów składowych używa się różnych określeń, jak: „założenia”, „zasady”, „konwencje”, „koncepcje”. W artykule będzie stosowany jednolicie termin „zasady”.

    [4] Nieco inaczej cel sf jest określony w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych. Jest nim dostarczanie informacji o sytuacji finansowej, wynikach finansowych oraz przepływach pieniężnych podmiotu gospodarczego, które są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji ekonomicznych. Drobne rozbieżności w określaniu celów między Założeniami koncepcyjnymi MSSF a MSR nie powodują jednak odmienności w praktycznym ich stosowaniu.

    Użyteczność wyznaczają 2 kluczowe cechy jakościowe informacji finansowych:

    • szczebel pierwszy, podstawowy – przydatność (trafność i ścisłość podstaw decyzji użytkowników, ang. relevance), której elementem jest istotność oraz wierność prezentacji, charakteryzująca się kompletnością, neutralnością oraz bezbłędnością,
    • szczebel drugi, uzupełniający – porównywalność, sprawdzalność (weryfikowalność), terminowość i zrozumiałość.

    Obecne Założenia koncepcyjne MSSF nie odnoszą się wprost do zasady ostrożności (była ujęta w poprzednich założeniach koncepcyjnych z 1989 r.) czy zasady przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną transakcji gospodarczych, zawartych w innych systemach regulacyjnych; stanowią one natomiast nieodłączny element systemu regulacyjnego rachunkowości w Wielkiej Brytanii (UK GAAP) czy UE, w tym polskiego. W UK GAAP nie wyróżnia się poziomów użyteczności informacji mimo przyjęcia – w zasadzie podobnego jak w MSSF – celu sf. Uznaje się, że użyteczność informacji jest zapewniona przez ich przydatność i wiarygodność (tę cechę w MSSF zastąpiła wierność prezentacji), porównywalność, zrozumiałość i istotność. Na wiarygodność wpływają: wierność odwzorowania treści ekonomicznej transakcji, bezstronność (neutralność), kompletność oraz bezbłędność (niewystępowanie istotnych błędów), a także zachowanie ostrożności przy ujmowaniu i opisie zdarzeń o wysokim stopniu niepewności.

    Ta odmienność określania podstawowych cech sprawozdawczości finansowej, w tym znaczenia i stopnia ważności cech jakościowych użytecznych informacji, jakie powinny być prezentowane w sf, sprawia, że wg MSSF i UK GAAP kierownictwo podmiotu sprawozdawczego (a w konsekwencji biegły rewident) formułuje nieco inną opinię o sporządzanym i prezentowanym przez podmiot sf. W myśl MSSF ma ono w sposób rzetelny (wierny) prezentować sytuację finansową, dokonania finansowe i przepływy pieniężne podmiotu sprawozdawczego. Natomiast zgodnie z UK GAAP sf ma przekazywać prawdziwy i rzetelny obraz aktywów, zobowiązań, sytuacji finansowej, dokonań finansowych oraz – jeśli wymagana jest ich prezentacja – przepływów pieniężnych podmiotu sprawozdawczego.

Wyświetlono 17% treści artykułu

Spis treści artykułu
Spis treści artykułu:
Więcej na temat: „Zasady rachunkowości”
Wycena

Koszt wytworzenia produktu (cz. II) – zastosowanie podstawowych systemów rachunku kosztów do wyceny produktów

Tomasz Wnuk-Pel
Wycena zapasu produktów i wysokość wyniku finansowego zależą w dużej mierze od systemu rachunku kosztów stosowanego przez przedsiębiorstwo[1].

W praktyce mogą być stosowane różne systemy rachunku kosztów, wśród których zwykle rozróżnia się rachunek kosztów: pełnych, zmiennych i przerobu. Przy ich stosowaniu wycena produktów może nastąpić w kosztach: rzeczywistych, normalnych, standardowych (normatywnych).

Dokładność rozliczenia kosztów pośrednich mogą przy tym wspomagać: rachunek kosztów działań (Activity-Based Costing, ABC), rachunek kosztów działań sterowanych czasem (Time-Driven Activity-Based Costing, TDABC) i zasobowo-procesowy rachunek kosztów (Resource Consumption Accounting, RCA).


Wycena produktów

Koszt wytworzenia produktu (cz. I) – jak go obliczyć za pomocą narzędzi rachunkowości zarządczej

Tomasz Wnuk-Pel
Artykuł przedstawia różne możliwości ustalania kosztów wytworzenia produktów – zarówno do celów bilansowych, jak i zarządczych[1].

Wycena produktów – zarówno na potrzeby zarządzania (rachunkowość zarządcza), jak i bilansowe oraz sprawozdawczości zewnętrznej (rachunkowość finansowa) – jest dla każdego przedsiębiorstwa produkcyjnego niezmiernie ważna. Z uwagi na zarządzanie poprawna wycena produktów jest istotna, ponieważ może wpływać na decyzje o krótko- i długoterminowych skutkach, ocenę dokonań czy też planowanie i kontrolę.


Rachunkowość

Zasada istotności a uproszczenia

W jaki sposób stosować zasadę istotności wyrażoną w art. 4 ust. 4a uor? Przepis ten nie zawiera konkretnych wielkości. Stanowi jedynie, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Przecież o tym, czy wszystkie pojedynczo nieistotne zdarzenia są łącznie istotne, można się przekonać dopiero po zakończeniu roku.
Czy zatem czekać z odpisaniem danej grupy kosztów do końca roku? Na czym polega wtedy uproszczenie?
Jak zatem postąpić: czy określić roczny próg kwotowy, poniżej którego możliwe będzie stosowanie uproszczeń (w szczególności polegających na odpisywaniu w koszty wartości początkowej środków trwałych i wnip o niskiej cenie jednostkowej, a także takich wydatków, jak ubezpieczenia, prenumeraty, bez stosowania rozliczeń międzyokresowych kosztów)? W takiej sytuacji – po przekroczeniu progu – ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie się odbywała bez stosowania uproszczeń.
A może po przekroczeniu progu trzeba korygować zapisy dotyczące objętych uproszczeniem zdarzeń, dokonane od początku roku?
Czy możliwe jest określenie progów dla poszczególnych grup tytułów kosztów, a nie jednego progu dla całej jednostki?
Czy do uproszczeń można przyjąć granicę określoną w przepisach podatkowych, które przewidują, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wnip, których wartość początkowa nie przekracza 10 tys. zł? Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania.

Ocena istotności – wytyczne IASB

Dorota Wyczólkowska
Podstawowy problem stosowania zasady istotności to rozstrzygnięcie, kiedy dana informacja i dla kogo jest istotna, a kiedy nie, i jak ten osąd zobiektywizować. Dylemat ten wciąż nie doczekał się wykładni urzędowej lub podjęcia tematu przez reprezentatywne grono fachowców. Lukę w dużym stopniu wypełnia opracowane przez IASB „Oświadczenie dla praktyki”[2], wskazujące przesłanki, jakimi należy się kierować, dokonując oceny istotności.

Istotność jest ważną zasadą rachunkowości, zarówno na gruncie uor, jak i MSSF. Uor wymaga kierowania się tą zasadą przy sporządzaniu sprawozdań finansowych (sf), definiując jako istotne informacje, których pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników sf.

Nie można uznać poszczególnych informacji (pozycji sf) za nieistotne, jeżeli łącznie wszystkie nieistotne informacje (pozycje) o podobnym charakterze uznaje się za istotne.


Zasady rachunkowości

Ostrożny księgowy czy przezorny zarząd – zasada ostrożności w praktyce

Waldemar Gos Stanisław Hońko
Co łączy zasadę ostrożności z „przezornością zapobiegliwego kupca”? Czy ostrożność w rachunkowości można oddzielić od polityki jednostki w zakresie ochrony przed skutkami ryzyka? Komu jest potrzebna ostrożność w rachunkowości? Czy wielkość i sytuacja finansowa jednostki wpływają na stosowanie zasady ostrożności? Odpowiadając na te pytania, autorzy przedstawiają genezę, istotę, sposoby i praktykę stosowania zasady ostrożności oraz jej związki z ryzykiem gospodarczym[1].

Za treść sf, w tym za uwzględnione w nim szacunki, odpowiada kierownik jednostki (zarząd), gdyż za jego pomocą rozlicza się z wykonania powierzonych mu zadań i gospodarki środkami służącymi ich realizacji. We wprowadzeniu do dyrektywy 2013/34/UE, którą do polskiego prawa wdraża uor, stwierdza się, że podstawą oszacowań powinny być ostrożne osądy zarządu (nie księgowych). Osądy te powinny być obiektywne, poparte doświadczeniem z podobnych transakcji, a w niektórych przypadkach również danymi przygotowanymi przez niezależnych ekspertów. W dyrektywie nie ma mowy o pesymistycznym podejściu do sf.


Kontynuacja działalności

Założenie kontynuacji działalności przez jednostkę a realna ocena ryzyka braku takiej zdolności

Paweł Kopczyński
W artykule podjęto próbę pokazania działań podejmowanych przez kierownictwo w celu ustalenia zdolności jednostki do kontynuacji działalności, w świetle wyników badań ankietowych poświęconych metodom prognozowania tej zdolności, stosowanym przez polskie przedsiębiorstwa.

Przeprowadzone badania miały na celu weryfikację hipotezy, że polskie przedsiębiorstwa:

  • nie przywiązują należytej wagi do oceny swojej kondycji gospodarczej oraz zdolności do utrzymania się na rynku,
  • nie sprawdzają dostatecznie często zdolności do kontynuowania działalności oraz sytuacji ekonomiczno--finansowej swoich partnerów gospodarczych,
  • nie stosują nowoczesnych metod analizy pozwalających na wczesne wykrycie zagrożenia upadłością.

Jak dobrać dane niefinansowe, aby prezentowały istotne cechy działalności

Andrzej Niemiec
Prezentacja danych niefinansowych służy lepszemu zrozumieniu sprawozdań finansowych przez interesariuszy. Aby osiągnąć ten cel, niezbędny jest odpowiedni dobór mierników i/lub wskaźników odzwierciedlających te aspekty działalności przedsiębiorstwa, których nie oddaje w pełni sprawozdanie finansowe.

Nadrzędne zasady rachunkowości

Rzetelny i jasny obraz – ideał czy mrzonka

Nelli Artienwicz
Artykuł opisuje jedną z najważniejszych, a zarazem najbardziej kontrowersyjnych zasad rachunkowości – true and fair view.

Sporządzanie informacji dodatkowej a zasada istotności

Czy zasadę istotności stosuje się także do dodatkowych informacji i objaśnień?
Art. 4 ust. 1a uor zobowiązuje jednostki do przedstawienia w informacji dodatkowej (obejmuje ona wprowadzenie oraz dodatkowe informacje i objaśnienia) wszelkich uzupełniających wyjaśnień koniecznych do rzetelnego i jasnego przedstawienia ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Oznacza to, jak rozumiem, że jednostka powinna ocenić, czy sporządzona przez nią informacja dodatkowa (w tym dodatkowe informacje i objaśnienia), zawierająca wyjaśnienia przewidziane we właściwym załączniku do uor, czyni zadość temu wymogowi, czy też konieczne są dodatkowe wyjaśnienia.
Czy zatem jednostka może również, kierując się zasadą istotności, pomijać w dodatkowych informacjach i objaśnieniach te wyjaśnienia, przewidziane w załączniku do uor, które w jej warunkach są nieistotne, a zaciemniają tylko obraz sytuacji przekazywany przez sprawozdanie finansowe?

Nadrzędne zasady rachunkowości

Zasada memoriału

Waldemar Gos
Opracowanie omawia istotę zasady memoriału i kwestie związane z jej stosowaniem.

Nadrzędne zasady rachunkowości

Istotność w rachunkowości

Przemysław Kabalski
Artykuł omawia problemy, jakie wiążą się ze stosowaniem zasady istotności (prawa do uproszczeń) w rachunkowości prowadzonej zgodnie z uor i MSSF.

Zasada istotności, w przeciwieństwie do wszystkich innych tzw. zasad nadrzędnych rachunkowości finansowej, ma charakter wyłącznie pragmatyczny, a nie koncepcyjny. U jej podstaw leży racjonalna przesłanka obniżania kosztów działania rachunkowości tak, żeby jej prowadzenie było tańsze. Upraszczać powinno się oczywiście w taki sposób, aby nie pogorszyło to wiarygodności i przydatności informacji zawartych w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych. Innymi słowy chodzi o to, aby uzyskać „jakość i przydatność za rozsądną cenę”.


Rachunkowość

Zaangażowanie w kapitale a istotność

W aktywach i zobowiązaniach bilansu (załącznik nr 1 do uor) pojawiły się ostatnio nowe pozycje, oznaczone jako dotyczące jednostek, w których jednostka sporządzająca sprawozdanie posiada zaangażowanie w kapitale.
Co to oznacza, gdyż definicja (art. 3 ust. 1 pkt 37d uor) nie jest jasna. Czy sporządzając sprawozdanie finansowe, można stosować zasadę istotności i nie wykazywać tego rodzaju zaangażowania, jeżeli jest ono nieznaczne?

Rachunkowość

Na czym polega istotność w rachunkowości

Na czym polega istotność w rachunkowości?
Czy jednostki mogą ją stosować tylko przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, czy także przy sporządzaniu sprawozdań finansowych? Czy należy łączyć stosowanie uproszczeń w rachunkowości przewidzianych w uor z istotnością?

Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości o charakterze praktycznym jest zasada istotności. Uor w art. 4 ust. 4 stanowi, że stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności, przy czym za istotne uznaje się te informacje wykazywane lub ujawniane w sprawozdaniu finansowym, których pominięcie lub zniekształcenie mogłoby wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników sprawozdań. Nie można uznać poszczególnej pozycji za nieistotną, jeżeli ogół takich pozycji uznaje się za istotny. Z kolei w art. 4 ust. 4 w zw. z art. 8 ust. 1 uor wyjaśnia się, że jednostka może – w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości – stosować uproszczenia pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Jednostka, określając zasady (politykę) rachunkowości, powinna zatem zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości, a więc zarówno w księgach rachunkowych, jak i sprawozdaniu finansowym wszystkich zdarzeń istotnych do oceny jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności.


Nadrzędne zasady rachunkowości

Współmierność przychodów i kosztów

Waldemar Gos
Jedną z zasad nadrzędnych wymienionych w ustawie o rachunkowości jest zasada współmierności[1]. Jednak ani dyrektywa UE, ani założenia koncepcyjne MSSF o niej nie wspominają. Czyżby przestała być potrzebna?

Sir David Tweedie, długoletni przewodniczący Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB), będącej autorem MSR/MSSF, stwierdził, że sprawozdawczość finansowa końca lat 60. XX w. rozwinęła się w system, który próbował w ramach 2 podstawowych sprawozdań sprostać kilku (często wykluczającym się) celom jednocześnie: mierzyć efektywność, chronić interesy inwestorów, kontrolować aktywa, wspomagać podejmowanie decyzji przez zarządzających, informować akcjonariuszy o zarządzaniu ich inwestycjami.


Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....