Rachunkowość - Centralizacja samorządowego VAT
rach_number_s

Centralizacja samorządowego VAT

  • 2016-11-15
  • Ryszard Kubacki

Od 1.01.2017 r. VAT będzie rozliczany wyłącznie przez jednostki samorządu terytorialnego (jst), a nie przez ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe). W związku z tym w samorządach nastąpić ma centralizacja rozliczeń tego podatku. Jej zasady określa specjalna ustawa, która weszła w życie 1.10.2016 r.

Chodzi o ustawę z 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej ustawa).

Jest ona skutkiem orzeczenia TSUE z 29.09.2015 r. (w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko MF; dalej wyrok TSUE) oraz uchwał NSA z 24.06.2013 r. (I FPS 1/13) i 26.10.2015 r. (I FPS 4/15). Wynika z nich, że gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie mają podmiotowości podatkowej na gruncie przepisów o VAT i wszelkie czynności dokonywane przez te jednostki powinny być rozliczane przez właściwą jst, gdyż tylko ona może być uznana za podatnika VAT.

Według TSUE gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności gospodarczej przewidzia-nego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Kryterium samodzielności gospodarczej to przede wszystkim brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego, czyli: prowadzenie działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, posiadanie własnego majątku oraz ponoszenie ryzyka gospodarczego.

Podobnie w uchwale 7 sędziów NSA z 26.10.2015 r. (I FPS 4/15) stwierdzono, że jak samorządowe jednostki budżetowe, także i samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być traktowane jako odrębni od swojej jednostki macierzystej, która je utworzyła, podatnicy VAT.

Wynika z powyższego, że wszelkie czynności dokonywane przez gminne jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jst, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stanowi to całkowite zanegowanie prawidłowości dotychczasowej praktyki, polegającej na tym, że zarówno samorządowe jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe były zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT, gdy wykonywały czynności opodatkowane. Praktyka ta uniemożliwiała jst skorzystanie z prawa do odliczenia VAT w takim stopniu, w jakim mogłoby to nastąpić, gdyby od początku przyjęto prawidłową interpretację przepisów.

Ww. orzeczenia spowodowały konieczność radykalnej zmiany w sposobie rozliczania i deklarowania VAT, polegającej na centralizacji rozliczeń. Mimo że chodzi o rozliczenia VAT, zdecydowano się na uregulowanie tych kwestii w odrębnej ustawie. Pamiętać przy tym należy, że jest to lex specialis, tak więc w przypadku kolizji z ustawą o VAT zastosowanie będzie miała omawiana ustawa.

Centralizacja rozliczeń

Obejmuje utworzone przez samorząd jednostki organizacyjne, czyli jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz urzędy gminy, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie.

Centralizacja nie dotyczy:

  • państwowych jednostek budżetowych,

  • samorządowych instytucji kultury (domów kultury, bibliotek, muzeów, teatrów, kin itp.),

  • samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (szpitali, przychodni zdrowia itp.),

  • spółek komunalnych z udziałem gminy (przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych itp.)

Ustawa stanowi, że od 1.01.2017 r. jst oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) muszą rozliczać się jako jeden podatnik VAT, składając wspólną deklarację podatkową. Do tej daty mogą rozliczać się odrębnie, według dotychczas przyjętych przez nie zasad. Mogą jednak podjąć także decyzję o korekcie swoich rozliczeń w wyniku ich centralizacji.

W skrócie – samorządy mogą podjąć decyzje dwojakiego rodzaju:

  • o niekorygowaniu swoich wcześniejszych rozliczeń pod warunkiem złożenia odpowiednich oświadczeń naczelnikowi US – w tym przypadku nie trzeba zwracać środków europejskich stanowiących równoważność VAT w wysokości podatku naliczonego w związku z realizacją projektu współfinansowanego z tych środków,

  • o skorygowaniu swoich wcześniejszych rozliczeń, przy czym korekta musi obejmować cały okres 5-letni, dotyczyć całokształtu rozliczeń wszystkich jednostek oraz uwzględniać przepisy dotyczące częściowego odliczenia VAT, czyli stosowania tzw. prewspółczynnika i współczynnika odrębnie dla każdej jednostki; trzeba jednocześnie w tych przypadkach dokonać zwrotu odpowiedniej części środków europejskich wraz z odsetkami.

Nie jest przesadą stwierdzenie, że wprowadzenie w jst scentralizowanego modelu deklarowania VAT będzie dla samorządów operacją bardzo skomplikowaną. Duże jst posiadają do kilkudziesięciu, a nawet kilkuset jednostek organizacyjnych. Ramy czasowe, w jakich samorządy mają przeprowadzić centralizację, nie ułatwiają sprawy. Sama ustawa też nie jest, łagodnie mówiąc, aktem „przyjaznym” dla adresatów (nie przychylono się do większości postulatów zgłaszanych przez samorządy na etapie prac legislacyjnych), co może prowadzić do szeregu wątpliwości interpretacyjnych, o czym będzie mowa dalej.

Cel i zakres nowych przepisów

Zakres regulacji jest ujęty w tytule ustawy. Jej celem ma być (jak wynika z art. 1) określenie szczególnych zasad dokonywania przez jst:

1. rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi,

2. korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi,

3. zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE (…).

Sukcesja praw i obowiązków

Aby można było kontynuować rozliczenia, niezbędna jest sukcesja praw i obowiązków. Zgodnie z art. 4 ustawy jst, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, również tych, które nie przestały być jeszcze wyodrębnionymi podatnikami VAT.

Przepis ten będzie miał odpowiednie zastosowanie do rozliczeń za okresy przed dniem podjęcia przez jst rozliczania tego podatku. Dzięki temu nie będzie konieczne wystawianie faktur korygujących zmieniających dane sprzedawcy i nabywcy, gdyż jst, wchodząc w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, nabędzie również prawo do odliczenia VAT z wystawionych na nie faktur.

Gdy dostawa towarów lub usługa zostanie wykonana do 31.12.2016 r. i faktura zostanie wystawiona w tym terminie, to powinna być wystawiona na jednostkę budżetową lub zakład budżetowy lub inne jednostki organizacyjne (jeśli jeszcze nie nastąpiła centralizacja). Po tej dacie faktura powinna być wystawiona na jst, z ew. wskazaniem, jakiej jednostki organizacyjnej dotyczy ten zakup.

Jeśli dostawa towarów lub wykonanie usługi nastąpi po 31.12.2016 r., to faktura powinna być wystawiona już na jst (z ew. wskazaniem jednostki organizacyjnej, tak aby można było dokonać odpowiedniego przyporządkowania księgowego).

Po centralizacji rozliczeń na fakturach wystawianych na jst (np. gminę) z uwidocznionym jej numerem NIP mogą być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej (np. przedszkola), której będą dotyczyły rozliczenia (przykładowo rozliczenie za prąd). Tak wystawiona faktura będzie podstawą do ujęcia wynikającej z niej operacji w księgach i dokumentacji jednostki organizacyjnej. Błędnie wystawiona faktura będzie korygowana na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

Obowiązki formalne

W myśl art. 3 ustawy jst jest obowiązana do podjęcia rozliczania VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1.01.2017 r. Przepis ten nie wyklucza jednak możliwości podjęcia rozliczania przez jst wraz z jednostkami organizacyjnymi przed 1.01.2017 r. Biorąc jednakże pod uwagę ogrom pracy oraz zasobów ludzkich, jakie jst muszą przeznaczyć na wdrożenie ustawy, nie wydaje się, aby wiele jednostek skorzystało z tej możliwości.

Art. 5 ust. 1 ustawy nakłada na jst obowiązek złożenia – przed dniem podjęcia tego rozliczania – do naczelnika US właściwego ze względu na adres jej siedziby informacji ze wskazaniem dnia podjęcia rozliczania.

Do informacji należy dołączyć wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz NIP (art. 5 ust. 2). Na podstawie informacji naczelnik US wykreśla je z urzędu z rejestru podatników VAT z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jst, powiadamiając jst o wykreśleniu (art. 5 ust. 3).

Po wyrejestrowaniu jednostki jako podatnika VAT samorządy będą obowiązane w odpowiednim terminie złożyć zgłoszenie aktualizacyjne (formularz NIP-2) do naczelnika US właściwego dla jst. Do złożenia takiej aktualizacji zobowiązane będą także jednostki organizacyjne – pozostaną one bowiem zasadniczo podmiotami obowiązanymi do rozliczania PIT (a także składek ZUS) jako płatnicy lub CIT – jako podatnicy.

Dniem podjęcia rozliczania VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, może być wyłącznie 1. dzień miesiąca. Problematyczne jest, aby mógł to być (de iure) dzień 1.10. 2016 r. Stosowana informacja musiałaby być bowiem złożona najpóźniej 30 wrześ

b
rach_number_e

Przeczytaj również: