Rachunkowość - Amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z udziałem źródeł zewnętrznych – aspekty podatkowe
rach_number_s

Amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z udziałem źródeł zewnętrznych – aspekty podatkowe

  • 2016-07-12
  • Jan Szary

Środki trwałe to jeden z podstawowych elementów zasobów majątkowych przedsiębiorstw. Wraz ze wzrostem ich udziału w aktywach firmy rośnie ranga prawidłowości ewidencji rachunkowej i rozliczeń podatkowych tych składników aktywów. Jednym z pojawiających się przy tym problemów jest rozliczenie ich finansowania z udziałem źródeł zewnętrznych (np. w postaci dotacji, dopłat, środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych1), zwłaszcza gdy jest to finansowanie bezzwrotne.

Wątpliwości rodzą się przede wszystkim na tle art. 16 ust. 1 pkt 48 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 updof, zgodnie z którymi nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip) dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m updop (lub art. 22a–22o updof), od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wnip, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

 

Korekta odpisów amortyzacyjnych w wyniku otrzymania dotacji

Nie ma problemu, gdy dofinansowanie z zewnętrznych źródeł (umownie nazwijmy je dotacją) przedsiębiorca otrzymuje przed rozpoczęciem amortyzacji. Wtedy od początku z odpisów amortyzacyjnych wydziela tę ich część, która nie może być kosztem podatkowym. Spory powstały jednak w odwrotnym przypadku – gdy podatnik otrzymuje dotację po kilku lub kilkunastu miesiącach, nierzadko w kolejnym roku podatkowym, nie tylko po zapłacie kilku kolejnych zaliczek na podatek dochodowy, lecz nawet po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok.

W ostatnich latach organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że otrzymanie dotacji powoduje obowiązek wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych, tj. zmniejszenia kosztów za okresy, w których odpisy te zostały pierwotnie naliczone, w proporcji wynikającej z udziału dotacji w wartości początkowej środka trwałego.

Ten pogląd należy uznać za oczywiście błędny. Zgodnie z nim otrzymanie dotacji na pokrycie wcześniej poniesionych kosztów – prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami, ujętych w księgach i rozliczeniach podatkowych – wymaga podwyższenia dochodu poprzez złożenie korekty rozliczenia, co oznacza, że de facto z tytułu otrzymania dotacji podatnik ponosi swoistą karę finansową. Korzystając z dotacji (przyznanej np. ze środków unijnych), ponosi sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych tylko dlatego, że część wydatków została mu zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Nie można zapominać, że najczęściej mamy do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji potwierdzającej m.in. ich poniesienie, przy czym ponosząc wydatki, w wielu przypadkach może co najwyżej oczekiwać dofinansowania, ale nie może dokładnie określić jego wysokości i terminu otrzymania środków.

Stanowisko fiskusa zakwestionowały sądy administracyjne. Wykształciła się jednolita, korzystna dla podatników linia orzecznicza.

Przykładowo w wyroku NSA z 7.08.2014 r. (II FSK 1978/12) czytamy: literalna wykładnia analizowanego przepisu updop nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. (…)  Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. (…) Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Także w wyroku z 30.09.2014 r. (II FSK 2024/14) NSA orzekł: Rozliczanie dotacji, w których uzyskanie przychodów poprzez ich korektę z powodu uwzględnienia tego zdarzenia w wielkości odpisów amortyzacyjnych możliwe było w momencie wpłaty dotacji na rachunek podatnika, a nie wcześniej, a więc kasowo. Otrzymana dotacja ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze, nie miała zatem związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej, w tym sprawozdań spółki za okresy wcześniejsze.

Warto tu jeszcze przywołać fragment prawomocnego orzeczenia WSA w Białymstoku z 21.08.2013 r. (I SA/Bk 91/13), w którym sąd, kładąc ciężar na wykładnię językową przepisu, stwierdził m.in.: odpisów amortyzacyjnych, co do zasady, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od 1. miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e updof. W art. 23 ust. 1 pkt 45 updof ustawodawca wskazał natomiast, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości środków trwałych, która została „zwrócona” w jakiejkolwiek formie lub „odliczona” od podstawy opodatkowania. Pojęcie „zwrócić” oznacza „oddać czyjąś własność”, a także „przekazać sumę należności komuś za coś” , natomiast „odliczyć” oznacza „odjąć część należności, potrącić” (Słownik Języka Polskiego PWN, CD 2000). Tym samym dopiero zwrot (refundacja) wydatków na zakup środków trwałych bądź ich odliczenie od podstawy opodatkowania będą miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych (korekty) z kosztów uzyskania przychodów powstanie więc z chwilą faktycznego zwrotu poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, a nie (…) już po podpisaniu umowy o dofinansowanie.

Ostatecznie kwestię tę powinna zamknąć uchwała 7 sędziów NSA z 14.12.2015 r. (II FPS 4/15), w której sąd uznał, że podatnik zobligowany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Dotyczyła ona co prawda przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrytych następnie dotacją z budżetu państwa czy ze środków unijnych, zwolnionych z opodatkowania. Niemniej w uzasadnieniu tej uchwały sąd powołał się m.in. na wyżej cytowane wyroki NSA dotyczące amortyzacji środków trwałych i jednoznacznie stwierdził, że nieuzasadnione jest też różnicowanie skutków podatkowych związany

b
rach_number_e

Przeczytaj również: