Rachunkowość - Dane porównawcze w sprawozdaniach finansowych za 2016 r.
rach_number_s

Dane porównawcze w sprawozdaniach finansowych za 2016 r.

  • 2017-01-05
  • Ewa Woźniak

W wyniku nowelizacji uor1 układ i treść pozycji sprawozdań finansowych za 2016 r. uległy licznym modyfikacjom w stosunku do uprzednio obowiązującej ich postaci. W artykule omówiono sposoby zapewnienia porównywalności danych sprawozdań za lata 2015 i 2016.

Po pierwsze od 2016 r. obowiązują 3 zestawy sprawozdań finansowych:

  • podstawowy, określony w zał. nr 1 do uor, stosowany przez wszystkie jednostki niebędące bankami lub zakładami ubezpieczeń, o ile mimo spełniania warunków zaliczenia do jednostek małych lub mikro (art. 3 ust. 1d lub ust. 1b uor) nie zdecydowały się na stosowanie uproszczonego zestawu,

  • uproszczony, określony w zał. nr 5 do uor, który mogą stosować jednostki małe i mikro, jeżeli takie jest ich życzenie,

  • uproszczony, określony w zał. nr 4 do uor, który mogą stosować jednostki mikro.

Wiele jednostek spełniających warunki uznania za małe lub mikro zdecydowało się sporządzić sprawozdanie finansowe za 2016 r. i lata następne w postaci określonej w zał. nr 5 do uor. Warto w związku z tym przypomnieć, że warunkiem korzystania z takiej możliwości jest nie tylko spełnianie kryteriów ilościowych, pozwalających na zaliczenie do jednostek małych, lecz także podjęcie (na piśmie) stosownej uchwały przez organ zatwierdzający. Powinno to nastąpić przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego.

Po drugie zmianie uległy układ bilansu (w każdym z zestawów) oraz – w większym lub mniejszym zakresie – zawartość informacyjna objętych zał. nr 1 do uor zestawień liczbowych (bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunek przepływów pieniężnych).

Po trzecie na treść sprawozdań finansowych za 2016 r. wpływa również wykorzystanie możliwości stosowania obecnie przez wszystkie jednostki małe i mikro, a więc także podlegające obowiązkowi corocznego badania, uproszczeń polegających na:

  • kwalifikowaniu umów leasingu do leasingu operacyjnego lub finansowego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, a nie uor (art. 3 ust. 6 uor),

  • odstąpieniu – jeżeli są podatnikami updop – od ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 uor),

  • niestosowaniu rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych (art. 28b uor).

Z tej możliwości skorzysta zapewne większość jednostek mniejszych podlegających obowiązkowi corocznego badania, które uprzednio nie mogły stosować tych uproszczeń. Inne jednostki niepodlegające badaniu, małe i mikro, już od kilku lat korzystają z tych udogodnień.

Na tym tle powstaje pytanie: czy przedstawione zmiany wpłyną na porównywalność wykazywanych w sprawozdaniu finansowym danych za rok sprawozdawczy (2016) i za rok poprzedzający (2015)? Jeżeli zakłócona zostanie porównywalność, to jak ją przywrócić?

Zagadnieniom tym poświęcone jest niniejsze opracowanie.

Porównywalność sprawozdań finansowych

W myśl przepisów rozdz. 5 uor „Sprawozdania finansowe jednostki” w liczbowych zestawieniach składających się na sprawozdanie finansowe, tj. w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych, powinno się wykazywać dane za rok obrotowy i poprzedzający, a więc dane sprawozdawcze i porównawcze. Uor wymaga jednocześnie, aby przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu na ich podstawie sprawozdań finansowych była przestrzegana zasada ciągłości (art. 5 ust. 1). Polega ona na tym, że przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości są stosowane niezmiennie, w rezultacie czego w kolejnych latach w jednakowy sposób grupuje się operacje gospodarcze, wycenia aktywa i pasywa, ustala wynik finansowy i sporządza sprawozdania finansowe. Wymagane jest również, aby wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów zostały ujęte w tej samej wysokości w księgach otwartych na następny rok obrotowy. Przestrzeganie zasady ciągłości oznacza zatem, że w kolejno następujących po sobie okresach sprawozdawczych (latach obrotowych) zachowany zostaje taki sam sposób grupowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, a układ i treść informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych są identyczne.

Celem danych porównawczych jest – jak wiadomo – zwiększenie wartości informacyjnej danych sprawozdawczych, gdyż ułatwiają one ocenę (np. przez inwestora) sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Porównanie ze sobą danych sprawozdawczych i porównawczych przy zachowaniu zasady ciągłości ułatwia obserwację i ocenę zmian (wzrosty/spadki, zmiany struktury), jakie nastąpiły w prezentowanych w sprawozdaniu finansowym 2 latach obrotowych. Zwiększa to istotnie wartość informacyjną sprawozdania finanso-wego.

Problem polega na tym, że uor dopuszcza zmiany przyjętych zasad na inne, przewidziane uor, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji (art. 8 ust. 2). W rezultacie zmienia się treść danych sprawozdawczych, a dane porównawcze mogą nie być już porównywalne.

W efekcie porównanie danych sprawozdawczych z danymi porównawczymi może wprowadzać w błąd. Dlatego w myśl uor w przypadku takiej zmiany jednostka w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym zmiana nastąpiła, podaje jej przyczyny, określa liczbowo jej wpływ na wynik finansowy oraz – uwaga – zapewnia porównywalność danych sprawozdania finansowego za poprzedzający rok obrotowy z danymi za rok, w którym zmiany dokonano.

Naruszenie ciągłości wobec zmiany zasad (polityki) rachunkowości może wynikać ze zmiany przepisów bądź z decyzji jednostki wywołanej:

  • chęcią skorzystania z dopuszczonych przez uor uproszczeń,

  • wejściem do grupy kapitałowej, co wymaga dostosowania się do przyjętych w niej zasad,

  • zaleceniami organów kontroli.

Tematowi porównywalności sprawozdań finansowych poświęcony jest m.in. KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja.

Wszystkie wymienione wcześniej zmiany w sprawozdaniach finansowych kwalifikują się do zmian zasad (polityki) rachunkowości.

Dane porównawcze a zmiany układu bilansu

W wyniku wdrożenia do uor rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 2013/34/UE zmianie uległ układ bilansu, zarówno „podstawowego”, wynikającego z zał. nr 1 do uor, jak i uproszczonego, sporządzanego przez jednostki małe (zał. nr 5 do uor) lub mikro (zał. nr 4 do uor).

Pozycje Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy oraz Udziały (akcje) własne, które do końca 2015 r. zmniejszały kapitał (fundusz) podstawowy, stanowiąc pozycje pasywów bilansu ze znakiem przeciwnym, wykazuje się obecnie jako oddzielne grupy (C i D) aktywów bilansu.

W rezultacie tych zmian w jednostkach, w których pozycje takie występowały, wzrosła:

  • wysokość kapitału (funduszu) podstawowego, gdyż wykazuje się go w wysokości nominalnej, a nie rzeczywistej, oraz – w następstwie tego – wysokość kapitału (funduszu) własnego; zmieniła się też struktura kapitału własnego,

  • suma bilansowa wobec uznania za aktywa pozycji uprzednio zmniejszających pasywa.

Zmiany te zakłócają porównywalność danych, gdyż – przykładowo – inną wartość przybierają wskaźniki ROE (rentowność kapitału własnego) i ROA (rentowność aktywów), a także suma bilansowa stanowiąca jeden z parametrów kwalifikujących jednostkę do badania przez biegłego rewidenta lub zaliczenia do małych bądź mikro. Dlatego – jak to przewiduje KSR 7 – skutki tych zmian należy wykazać, przeliczając dane bilansu na koniec roku poprzedzającego (2015). Najlepiej przedstawić pozycje, których zmiana dotyczy, w postaci ułamka w kolumnie danych na koniec roku poprzedzającego. W liczniku figuruje kwota wykazana w bilansie za rok poprzedni, zgodnie z zasadami wówczas obowiązującymi, a w mianowniku – kwota ustalona przy założeniu, że już w roku poprzednim (2015) stosowane były zasady obowiązujące w roku sprawozdawczym (2016).

Sposób postępowania ilustruje uproszczony przykład oparty na założeniu, że w bilansie jednostki za 2015 r. w pasywach na koniec okresu figurowały następujące wybrane pozycje:

A. Kapitał (fundusz) własny 630

I. Kapitał (fundusz) podstawowy 500

II. Należne wpłaty na kapitał (fundusz)

podstawowy (–) –40

III. Udziały (akcje) własne (–) –30

VIII. Zysk (strata) netto 200

Suma pasywów 7 300

Jednostka nie ma innych składników kapitału własnego.

Bilans za 2016 r.

b
rach_number_e

Przeczytaj również: