Od redakcji

Broszura poświęcona jest w całości inwentaryzacji. W jednostkach objętych działaniem ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości lub ustawą, inwentaryzację przeprowadza się zgodnie z ustawą zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych.

W jednostkach nieobjętych ustawą obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji, a ściślej spisu z natury (remanentu) wynika z przepisów podatkowych.

Ani ustawa, ani przepisy podatkowe nie określają jak przeprowadza się inwentaryzację. Lukę zapełnia niniejsza broszura, gdyż przynosi bogactwo praktycznych informacji i wskazówek na temat przeprowadzania inwentaryzacji przez różne jednostki – zarówno duże jak i małe.

Zawiera ona obok opracowań omawiających szczegółowo różne rodzaje i aspekty inwentaryzacji, postanowienia ustawy o rachunkowości (str. 7) dotyczące inwentaryzacji uzupełnione o uzgodnione z Departamentem Rachunkowości Ministerstwa Finansów wyjaśnienia różnych wątpliwości zgłaszanych do postanowień tego rozdziału ustawy o rachunkowości, jak również do innych przepisów, z których wynika obowiązek przeprowadzania doraźnych, cząstkowych inwentaryzacji.

Inwentaryzacja – jak wiadomo – stanowi część składową rachunkowości (art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy) i polega na okresowym ustaleniu w sposób udokumentowany rzeczywistego stanu aktywów i pasywów na dany dzień. Jeżeli stany te dadzą się wyrazić również ilościowo, a nie wyłącznie wartościowo, to zadaniem inwentaryzacji jest ustalenie tak stanu ilościowego, jak i wartościowego.

Zależnie od rodzaju aktywów oraz okoliczności, inwentaryzacja może nastąpić drogą spisu z natury, uzgodnień sald lub weryfikacji.

Cele inwentaryzacji mogą być dwojakie.

Możliwość pierwsza – drogą spisu z natury ustalany jest rzeczywisty stan składników majątkowych, gdy nie wynika on z bieżąco prowadzonej przez jednostkę ewidencji; przykładowo dotyczy to produkcji w toku.

Inwentaryzacja dostarcza w takim przypadku danych, których nie ma w księgach rachunkowych.

W zakres tego celu wchodzi też inwentaryzacja znajdujących się w jednostce składników majątkowych, nieujętych w jej księgach rachunkowych, gdyż:

– stanowią one cudzą własność - informacje o stanie tych przedmiotów należy przekazać ich właścicielom; przeprowadzenie takiej inwentaryzacji, z pewnymi wyjątkami, jest obowiązkiem jednostki,

– objęte są wyłącznie pozaksięgową ewidencją ilościową; ich spis sprzyja ochronie mienia jednostki, natomiast na jej sprawozdanie finansowe wpływu nie wywiera; przeprowadzenie takiej inwentaryzacji zależy od woli jednostki.

Możliwość druga – rzeczywisty stan składników majątkowych i pasywów, ustalany drogą inwentaryzacji, służy do porównania go ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych. Pozwala to na urealnienie danych księgowych, a zarazem powinno spowodować wyjaśnienie i rozliczenie różnic. Różnice między stanem rzeczywistym a ewidencyjnym mogą być m.in. wywołane tym, że zaszły zdarzenia, które nie znalazły swego odbicia w dokumentach, na przykład nastąpiło zniszczenie przedmiotu, kradzież, samowolne pobranie itp., pomiar przychodów i rozchodów następował z błędami, zaginęły dokumenty przed ich ujęciem w księgach, w toku księgowań popełniono błędy. W każdym przypadku musi istnieć dające się prześledzić i sprawdzić „przejście” (powiązanie) od danych inwentaryzacji do danych figurujących w ewidencji księgowej.

Inwentaryzacja, jako człon rachunkowości, powinna spełniać wymóg rzetelności, a więc zgodności z prawdą oraz prawidłowości – kompletności, bezbłędności, sprawdzalności.

Zależnie od rodzaju składników aktywów i pasywów oraz okoliczności stosuje się różne sposoby inwentaryzacji.

 

Spisowi z natury podlegają aktywa mające postać rzeczowych składników majątku - a jest to większość środków trwałych, inwestycji w nieruchomości, środki trwałe w budowie w postaci maszyn i urządzeń oraz zapasy (materiałów, towarów, produkcji niezakończonej i produktów gotowych), jak również znajdujące się w jednostce środki pieniężne, czeki, weksle, papiery wartościowe. W toku tego spisu ustalenia wymaga ilość i przydatność dla jednostki danego składnika majątkowego, a następnie jego wartość poprzez wycenę. Udokumentowaniu spisu z natury służą formularze spisowe (arkusze spisowe, karty spisowe itp.) i ich zbiorcze zestawienia.

Spis z natury powinien dostarczyć obiektywnych informacji o tym, co przedstawia sobą pod względem ilości i jakości stan zasobów wykazany w księgach. Osiągnięcie tego celu jest możliwe tylko wtedy, gdy w toku spisu następuje wiarygodny, komisyjny pomiar i rejestracja poszczególnych, posiadanych przez jednostkę składników majątku przez osoby (co najmniej dwie), którym można zaufać, a więc kompetentne, staranne, nie zainteresowane wynikami spisu.

Spisujący nie mogą być informowani o ilości i jakości spisywanych składników (wyjątek – środki trwałe, środki trwałe w budowie, inwestycje w nieruchomości), gdyż łatwo wówczas przyjąć za stan rzeczywisty – stan ewidencyjny. Spisującym nie należy też przeszkadzać w spisie dokonywanym drogą systematycznego „przeczesywania miejsc” składowania zasobów.

Zważywszy, że jednostka może dysponować znacznymi zasobami, znajdującymi się w różnych miejscach, powstaje wielki organizacyjny problem przeprowadzenia tego spisu w sposób kompletny, dokładny, a zarazem sprawny, tak aby w możliwie małym stopniu zakłócić normalną działalność i zminimalizować koszty tego dodatkowego przedsięwzięcia.

Spisu nie należy traktować jako zło konieczne. Oczywiście spis z natury jest nieodzowny przede wszystkim dlatego, że wymaga tego prawo. Wszystko przemawia jednak za tym, by w możliwie pełnym zakresie wykorzystać spis na potrzeby jednostki. Nie chodzi przy tym tylko o potrzeby księgowości. Spis z natury stanowi dogodną okazję do uporządkowania, przynajmniej raz do roku, składowisk i wyselekcjonowania, celem późniejszego zagospodarowania, tego wszystkiego co popsute i zbędne. Umożliwia też, przez porównanie wielkości różnic między tym co jest w rzeczywistości i co wykaże spis, a tym co powinno być i co wynika z ewidencji, ocenę skuteczności stosowanego w jednostce systemu kontroli wewnętrznej. Duże różnice świadczą o tym, że jednostka nie panuje nad gospodarką swoimi zasobami, ze wszystkimi stąd płynącymi ujemnymi konsekwencjami.

Pracochłonność spisu z natury powoduje, że odgrywa on w całokształcie inwentaryzacji dominującą rolę. Nie powinno to jednak przesłaniać faktu, że w ostatecznym rachunku podstawowe znaczenie ma wartość danego składnika, a więc decyduje nie tylko ilość, ale i cena. Cena kryje jednak w sobie wiele niewiadomych, gdyż rynek – wobec zmiany gustów, mody, postępu technicznego, konkurencji – może podważyć aktualność cen, po których nastąpiło nabycie lub wytworzenie zapasów. Wymaga to sprawdzenia tych cen i w miarę potrzeby uwzględnienia, że są za wysokie.

Spisowi z natury i jego organizacji poświęcone są następujące, zamieszczone w broszurze, opracowania:

• Inwentaryzacja zasobów drogą spisu z natury – zasady ogólne, zapasy,
• Inwentaryzacja niezakończonych robót budowlanych (w toku),
• Inwentaryzacja w rozliczanych wartościowo placówkach sprzedaży detalicznej,
• Inwentaryzacja środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości,
• Inwentaryzacja aktywów pieniężnych i papierów wartościowych.

 

Uzgodnienie szeroko rozumianych rozrachunków, a więc zarówno należności, jak i zobowiązań z kontrahentami jednostki – bankami, odbiorcami, dostawcami itp., jest drugim sposobem inwentaryzacji.

Uzgodnienie obejmuje dwa etapy:

–  poinformowanie kontrahenta o wysokości i składowych salda należności od niego lub zobowiązania wobec niego, które figurują w księgach jednostki inicjującej uzgodnienie,

– potwierdzenie przez kontrahenta tego salda lub wskazanie, czym wywołane są ewentualne różnice (przesunięcia w czasie, brak dokumentów, kwestie sporne).

Zwyczajowo w kontaktach z bankiem za miarodajne przyjmuje się saldo wynikające z przysyłanego przez bank wyciągu z rachunku bankowego. W razie niezgodności salda z danymi ewidencji księgowej jednostki różnice wymagają wyjaśnienia.

Dokumentację inwentaryzacji przeprowadzonej drogą uzgodnień stanowią wysłane przez jednostki, za pokwitowaniem otrzymania, wyciągi z kont wraz z ich potwierdzeniem przez kontrahenta oraz wyciągi bankowe.

Wskazane jest daty i kwoty wysłanych do uzgodnienia wyciągów i potwierdzone kwoty oraz ewentualne różnice ująć w odpowiednim zestawieniu, na przykład w zbiorze ujmującym kopie wysłanych wyciągów, wraz z dostarczonymi do nich potwierdzeniami, odpowiedziami, zwrotami z poczty itp.

O ile przeprowadzenie spisu z natury zależy wyłącznie od samej jednostki, to uzgodnienie wymaga współdziałania obu stron. Ustawa o rachunkowości przewiduje, że z inicjatywą uzgodnienia powinien wystąpić wierzyciel. Wezwanie do uzgodnienia w postaci wyciągu z konta powinno być potwierdzone przez kontrahenta. Dobry obyczaj nakazuje podjęcie przezeń działań uzgadniających, zwłaszcza że leży to i w jego interesie. Trudno go jednak do tego zmusić. Dlatego brak odpowiedzi nie może być uznany za uzgodnienie sald, choć nie nastąpiło ono z winy jednostki wysyłającej wyciąg, ta bowiem wystąpiła z inicjatywą uzgodnienia.

Również inwentaryzacja w drodze uzgodnień stanowi dodatkową czynność, rodzącą dodatkowe koszty. Dlatego często nie jest celowe uzgadnianie tych sald, o których z góry wiadomo, że się ich uzgodnić nie da, gdyż kontrahent nie prowadzi ksiąg rachunkowych (są to na przykład kupcy i rzemieślnicy prowadzący księgi przychodów i rozchodów, inne osoby fizyczne), prowadzi ewidencję według innych (kasowych) zasad (dotyczy to na przykład organów skarbowych, ZUS) lub wiadomo, że saldo stanowi przedmiot sporu. Może też nie być celowe uzgadnianie sald wówczas, gdy związane z tym koszty byłyby wyższe od uzgadnianej kwoty, choć szanujące się firmy mają zwyczaj „czyszczenia ksiąg” drogą regulowania różnych, drobnych końcówek, co czyni zbędną dalszą korespondencję.

Uzgadnianiu rozrachunków i związanych z tym problemach (kiedy występować z inicjatywą uzgodnienia, gdy chodzi o potwierdzenie przyjętych w depozyt pieniędzy, gdy stanowi to formę przypomnień o obowiązku zapłaty, gdy wielkość obrotów z kontrahentem zwiększa ryzyko niezgodności, zakłócających współpracę firm) poświęcone są opracowania:

• Inwentaryzacja rozrachunków, a także
• Inwentaryzacja aktywów pieniężnych i papierów wartościowych.

 

Weryfikacja sald tych składników aktywów i pasywów, których inwentaryzacja nie następuje ani drogą spisu z natury, ani uzgodnienia z kontrahentem stanowi trzecią formą inwentaryzacji.

O ile przy tym spis z natury polega na obiektywnym stwierdzeniu istnienia danego składnika majątku przez specjalnie powołany zespół, zaś uzgodnienie – na uzyskaniu potwierdzenia poprawności salda od kontrahenta, a więc osoby spoza jednostki, to weryfikacja następuje drogą samokontroli, przeprowadzanej przez personel księgowości, współdziałający z właściwymi fachowo pracownikami jednostki.

Weryfikacji poddawane są przede wszystkim salda tych składników aktywów i pasywów, które nie mają postaci rzeczowej lub rozrachunków, jak na przykład wartości niematerialne i prawne oraz prawa zaliczone do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości, fundusze i kapitały, rezerwy i odpisy aktualizujące, czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów a dalej salda tych składników majątkowych, których nie da się lub nie byłoby celowe:

– spisać z natury, jak na przykład zaliczone do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości, grunty, budowle podziemne bądź środki trwałe oddane do remontu, zapasy znajdujące się na przechowaniu u obcych – w magazynach, komisie, przerobie, jeżeli składująca je jednostka – wbrew dobrym obyczajom nie potwierdziła ich stanu na podstawie przeprowadzonego przez siebie spisu z natury, lub

– uzgodnić, jak na przykład salda należności od - i zobowiązań wobec osób fizycznych.

Weryfikacją obejmuje się również stany rzeczowych składników majątku, jeżeli na dany rok nie przypada termin ich spisu z natury,  jak też znajdujące się w toku budowy budynki i budowle, bowiem ich spis z natury, choć możliwy, nie dałby pożądanych rezultatów.

Weryfikacja polega na sprawdzeniu realności każdego objętego nią salda, przez jego porównanie ze stanem faktycznym (na przykład czy dany tytuł wartości niematerialnych i prawnych ma i na jak długo przydatność gospodarczą, czy środek trwały, którego koszty remontu figurują w rozliczeniach międzyokresowych, jeszcze istnieje, względnie jak długo będzie użytkowany) oraz z odpowiednimi dokumentami, stanowiącymi podstawę zapisów na kontach.

Fakt przeprowadzenia weryfikacji sald powinien zostać potwierdzony odpowiednią adnotacją na właściwych kontach, a także protokołem, z którego wynikałoby, jakie salda poddano weryfikacji i jakie w jej rezultacie nastąpiły zmiany sald. Mowa o tym w artykule „Inwentaryzacja droga weryfikacji”.

 

Ujawnione w wyniku inwentaryzacji różnice wymagają rozliczenia, przy uwzględnieniu sposobu powierzenia pracownikom odpowiedzialności za oddane pod ich pieczę mienie i zasad księgowych.

Pomoc w tym rozliczeniu powinny stanowić zamieszczone w broszurze:

- wyciąg z przepisów Kodeksu pracy i rozporządzenia w sprawie wspólnej odpowiedzialności materialnej pracowników,

- opracowanie „Inwentaryzacja składników majątku a podatki”,

- zasady ujęcia niedoborów i nadwyżek w księgach rachunkowych.

Ustawa o rachunkowości mówi tylko co, kiedy i jaką metodą zinwentaryzować. Nie reguluje ona bliżej sposobu przeprowadzania inwentaryzacji, gdyż jest to zagadnienie w dużej mierze techniczno-organizacyjne i jego ustawowe normowanie byłoby nie na miejscu. Dlatego prawidłowy tok postępowania w tym zakresie powinny by wyznaczać dorobek praktyki oraz zwyczaj, ujęte w postaci standardu rachunkowości.

Na razie nie ma jednak krajowego standardu rachunkowości, który ustalałby podstawowe zasady inwentaryzacji i warunki uznania jej za prawidłową. Za ekwiwalent takiego standardu można by – do czasu jego opracowania - przyjąć wypróbowane z powodzeniem w praktyce przepisy, nieobowiązującego już zarządzenia Ministra Finansów w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości, w części dotyczącej inwentaryzacji. Przepisy te, po wyeliminowaniu z nich postanowień niekorespondujących z ustawą o rachunkowości i pewnych modyfikacjach, zamieszczamy na końcu broszury.

Przytaczamy również tekst specjalistycznego rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, które omawia zasady inwentaryzacji księgozbiorów dużych bibliotek, oraz wskazówek wydanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów dotyczących udziału biegłych rewidentów w spisie z natury i uzgadnianiu sald.

Często stawiane jest pytanie: kto odpowiada za terminowe i poprawne przeprowadzenie inwentaryzacji w jednostce?

Na razie brak jest orzeczeń sądów w tej sprawie. Na podstawie analizy przepisów ustawy o rachunkowości rysuje się jednak następujący pogląd:

– rachunkowość obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów (art. 4 ust. 2),

–  kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, chyba że określone obowiązki w tym zakresie zostaną przypisane innym osobom, za ich zgodą (art. 4 ust. 4),

– do obowiązków, które nie mogą być przekazane innej osobie i spoczywają w każdym przypadku na kierowniku jednostki, należy inwentaryzacja drogą spisu z natury (art. 4 ust. 5); księgowy, który przejął odpowiedzialność za pozostałe elementy rachunkowości, włącznie z inwentaryzacją drogą uzgodnienia i weryfikacji, nie ma bowiem władzy pozwalającej mu na zarządzenie spisu z natury, choć powinien on na czas przypomnieć kierownikowi jednostki o obowiązku przeprowadzenia spisu,

– odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji wynika pośrednio z wymogu prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a m.in. wykazywania w nich rzetelnych danych, czego warunkiem jest przeprowadzenie inwentaryzacji (art. 77).

Oddając niniejszą broszurę w ręce Czytelników, mamy nadzieję, że okaże się ona rzeczywistą pomocą w organizowaniu i przeprowadzaniu inwentaryzacji. Mają temu m.in. służyć przykładowe wzory zarządzeń i instrukcji stosowanych do inwentaryzacji, które po drobnej adaptacji lub nawet bez zmian mogą być stosowane przez jednostki oraz przykłady dobrych i niewłaściwych rozwiązań, stosowanych w praktyce inwentaryzacji, a zwłaszcza drogą spisu z natury. Radzimy zwłaszcza zapoznać się z wyjaśnieniami, zawartymi w opracowaniach:

- „Jak organizować i dokumentować roczny spis z natury”,

- „Spis z natury w małych jednostkach”.

Jednocześnie chcielibyśmy serdecznie podziękować tym wszystkim przedsiębiorstwom, które dzieląc się swoim dorobkiem w zakresie inwentaryzacji, okazały nam pomoc w wydaniu broszury.

 

---