Tomasz Wnuk-Pel 

Rachunek kosztów działań (ABC)

– istota i wyniki badań empirycznych

 (fragment)

1. Wprowadzenie

O pierwszym badaniu, w którym stwierdzono stosowanie w przedsiębiorstwie działającym w Polsce elementów rachunku kosztów działań (activity-based costing – ABC) mowa jest w artykule A. Jarugowej i J. Skowrońskiego z roku 1994, natomiast pierwszym opracowaniem, w którym wykazano obecność ABC w pełnej postaci była relacja z badania I. Sobańskiej i T. Wnuka z roku 2000.

Badania innych autorów, w latach późniejszych, ujawniały odosobnione przypadki stosowania rachunku kosztów działań lub jego elementów, czasami zaś sygnalizowały, że ankietowane przedsiębiorstwa wdrażają lub rozważają wdrożenie ABC. Trzy w ostatnich latach przeprowadzone badania wskazywały, że odsetek przedsiębiorstw, które stosują rachunek kosztów działań nie przekracza 10% (A. Januszewski, J. Gierusz, 2004; A. Szychta, 2007; T. Wnuk-Pel, 2009).

Szersze zastosowanie rachunku kosztów działań w praktyce polskiej odnotowuje się w pierwszych latach XXI wieku, kiedy to coraz więcej przedsiębiorstw zarówno produkcyjnych, jak i nieprodukcyjnych wdrożyło bądź wdraża ten system (pierwsze badanie przypadku wdrożenia ABC przedstawiła w roku 2001 G.K. Świderska i M. Pielaszek).

W związku z coraz szerszym stosowaniem systemu rachunku kosztów działań w Polsce i dużym zainteresowaniem tą koncepcją wśród praktyków w artykule przedstawiono sposób funkcjonowania rachunku kosztów działań, problemy powstające przy jego wdrażaniu, strukturę systemów ABC oraz sposoby wykorzystania informacji z nich płynących.

Celem artykułu jest zatem zaprezentowanie przedsiębiorstwom, rozważającym zastosowanie ABC w przyszłości, czynników wpływających na wdrożenie ABC, jak również problemów, które mogą się z tym wiązać. Osoby decydujące o wdrożeniu ABC powinny zdać sobie sprawę z pożądanego stopnia szczegółowości i sposobów budowy systemu informacyjnego rachunku kosztów działań oraz związanych z tym korzyści i kosztów; mogą one również skorzystać z wiedzy o sposobach wykorzystania informacji dostarczanych przez system rachunku kosztów działań.

Wiedza ta może sprzyjać podejmowaniu lepiej uzasadnionych decyzji: czy wdrażać system ABC, a jeżeli tak, to w jakiej postaci, jeżeli zaś decyzja o wdrażaniu zostanie już podjęta, to doświadczenia innych powinny przyczynić się do zwiększenia prawdopodobieństwa, że wdrożenie nastąpi sprawniej, łatwiej i zakończy się sukcesem.

2. Ogólne zasady działania rachunku kosztów działań (ABC)

2.1.Tradycyjny rachunek kosztów i jego ograniczenia

W razie stosowania tradycyjnych systemów rachunku kosztów koszty bezpośrednie obciążają produkty bezpośrednio na podstawie pomiaru i dokumentacji źródłowej, natomiast koszty pośrednie są wstępnie gromadzone według komórek organizacyjnych lub funkcji, wyodrębnionych w ramach działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnej, zwanych umownie miejscami powstawania kosztów (MPK).

Po rozliczeniu kosztów MPK działalności pomocniczej na MPK działalności podstawowej i ogólnej oraz ustaleniu narzutu (%) lub stawki (kwota) kosztów pośrednich dla każdego MPK, wyodrębnionego w ramach działalności podstawowej, obciąża się tymi kosztami wyroby i usługi wytwarzane (świadczone) w danych MPK działalności podstawowej. Koszty pośrednie działalności ogólnej (zarządu, sprzedaży itp.) są zwykle w sposób umowny rozliczane na sprzedane produkty, co ułatwia ustalenie rentowności wyrobów i usług.

Opisany - schematycznie - sposób rozliczania kosztów pośrednich był odpowiedni w czasach, gdy przedsiębiorstwa sprzedawały ograniczony asortyment produktów, a koszty bezpośrednie miały dominujący udział w sumie kosztów. Ponieważ koszty pośrednie (zarówno działalności podstawowej, jak i ogólnej) stanowiły stosunkowo niewielką część kosztów produktów, stąd do ich kalkulacji, a więc sposobów ich przypisania produktom, nie przywiązywano zbyt dużej wagi, gdyż powstające zniekształcenia nie były znaczące i nie rzutowały istotnie na ceny oraz udzielane rabaty, politykę asortymentową czy kierunek ekspansji.

Z czasem nastąpiła zmiana sposobów produkcji i sprzedaży, a tradycyjne systemy rozliczania kosztów pośrednich przestały, w dużej liczbie przedsiębiorstw, być odpowiednie. Informacje dostarczane przez te systemy są niedostosowane do potrzeb zarządzania współczesnym przedsiębiorstwem, a często nawet wprowadzają w błąd. Czynnikiem wpływającym na zapotrzebowanie nowoczesnego przedsiębiorstwa na informacje są obecnie - rozwój konkurencji, a jednocześnie zmiany technologii, prowadzące do automatyzacji procesów wytwarzania wyrobów czy świadczenia usług, poszerzenie i różnicowanie asortymentu oferowanych przez przedsiębiorstwo produktów, skracanie okresu ich życia, a także rozwój form marketingu i dystrybucji. Stosowanie nowych i szybko się zmieniających technologii oraz wzrost znaczenia działalności marketingowej doprowadziły w większości przedsiębiorstw do zasadniczych zmian struktury kosztów.

Znalazło to m.in. wyraz w spadku udziału płac bezpośrednich w kosztach produktów i zmianie ich charakteru – tzn. z jednej strony praca ludzka została w dużej części zastąpiona pracą maszyn, z drugiej zaś płace bezpośrednie, będące kiedyś elementem kosztów w znacznej części zmiennym, nabrały charakteru kosztów stałych lub zostały zastąpione kosztami pośrednimi (wzrost udziału w kosztach, wynagrodzeń pracowników pośrednio związanych z wytwarzaniem wyrobów czy świadczeniem usług).

(...)