Długotrwałe umowy o usługi¹ (budowlane, informatyczne, badawcze itp.)

(fragment)

1. Wprowadzenie
2. Zasady ogólne
3. Ustalanie przychodów z tytułu wykonywania

niezakończonych jeszcze umów

1. Ustalanie kosztów umów
2. Niektóre problemy stosowania zasad w praktyce
3. Przykłady liczbowe

1 Wprowadzenie

Większość jednostek produkujących wyroby lub świadczących usługi wytwarza je powtarzalnie, dla anonimowego odbiorcy, nie czekając na zamówienie, a po ich wytworzeniu – sprzedaje je. Okres między wytworzeniem i sprzedażą jest krótki; zazwyczaj i wytworzenie i sprzedaż następują w tym samym okresie (roku) sprawozdawczym, zaś koszty poniesione na wytworzenie już gotowych, lecz jeszcze niesprzedanych produktów lub jeszcze niegotowych, a więc nienadających się do sprzedaży produktów są stosunkowo nieznaczne; wykazuje się je jako zapasy produktów gotowych i niezakończonych.

Ze względu na ciągłość produkcji i sprzedaży nie następuje „rozziew” między okresem (rokiem), w którym jednostki wykazywały się aktywnością, produkując, a okresem, w którym realizują przychód z tego tytułu.

Inaczej dzieje się w przypadku trwających dłużej, niekiedy latami, umów o usługi, jak np. o wykonanie usługi budowlano-montażowej, remontowej, geologicznej, geodezyjnej, projektowej, informatycznej, naukowo-badawczej, której cechą charakterystyczną jest jej wykonywanie na indywidualne zamówienie przez kilka okresów sprawozdawczych. Jest to – przykładowo – budowa domów mieszkalnych, obiektów przemysłowych, sportowych, autostrad, linii kolejowych, mostów, wykonywanie prac geologiczno-poszukiwawczych (np. poszukiwanie i rozpoznawanie zasobów minerałów), projektowanie dużych przedsięwzięć, np. stadionu sportowego, oprogramowanie systemów informatycznych, np. dla banku, zakładu ubezpieczeń, urzędów, wykonywanie prac badawczo-rozwojowych.

Zakończenie takiej usługi następuje z reguły w innym okresie (roku obrotowym) aniżeli ten, w którym ją rozpoczęto i podczas których kontynuowano prace. Gdyby przychód ze sprzedaży tych usług ujmowano dopiero w tym okresie (roku), w którym nastąpił ich ostateczny odbiór przez zamawiającego, to mimo że usługi wykonywano przez kilka okresów (lat), obrót (przychód) tym spowodowany i wynik na nich wykazywany byłby w całości w tym okresie (roku), w którym nastąpiło zakończenie usługi.

W okresach (latach), w których wykonywanie usługi jeszcze trwa, rosłyby zapasy produkcji niezakończonej, brak natomiast byłoby przychodów, na skutek czego obraz aktywności i wyników jednostki byłby wypaczony, zwłaszcza że koszty poniesione na wykonywanie usługi mogą z różnych przyczyn nie znaleźć pokrycia w cenie uzgodnionej z zamawiającym.

Mankamentu tego nie usuwa wystawianie w czasie wykonywania usługi, w miarę jej postępu, faktur częściowych (przejściowych, tymczasowych), których przedmiotem jest – teoretycznie – pewien wykonany, zamknięty etap usługi (roboty). Zważywszy, że faktury takie stanowią podstawę opłacania usługi przez zamawiającego w czasie jej realizacji, a więc źródło finansowania wykonawcy, zawsze w interesie wykonawcy będzie leżeć zapewnienie sobie dopływu możliwie wcześnie i możliwie dużych środków, niekoniecznie współmiernych do rzeczywistego postępu prac. Dlatego faktury częściowe nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanego rozmiaru usługi; przeważnie są one „zawyżone”.

Widać to wyraźnie, gdy strony umówią się, że zaliczkowanie ustaje z chwilą, gdy suma zaliczek równa się 90% lub 95% uzgodnionej ceny za usługę. Zaliczki nie są wtedy już płacone, a wykonanie pozornie brakujących 10% lub 5% zakresu prac trwa i trwa.

Także porównanie wykazanych w fakturach częściowych przychodów z wykonania niezakończonej jeszcze jako całość usługi z kosztami wytworzenia poniesionymi na wykonanie tej usługi nie daje rzeczywistego obrazu rentowności umowy. Dzieje się tak nie tylko na skutek wspomnianych już zniekształceń przychodów (zawyżenia), ale i z tego powodu, że koszty są z reguły niedoszacowane (zaniżenia), z uwagi na opóźniony ich dopływ oraz nieuwzględnianie okoliczności, iż w miarę postępu prac rośnie w kosztach udział robót poprawkowych, wykonywanych jeszcze przed odbiorem usługi; często też nie jest bieżąco tworzona rezerwa na koszty usuwania usterek, ujawniających się po sprzedaży usługi, w okresie trwania gwarancji za wykonaną usługę.

(…)

---

¹ Komentarz do art. 34a, 34c i 34d ustawy, uwzględniający zalecenia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 – KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2004 r., nr 13 poz. 93).

---