Zbigniew Przybycień

Koszty uzyskania przychodu

(fragment)

– przypisanie do okresu i rozliczanie w czasie

Artykuł przedstawia problematykę zaliczania wydatków/kosztów do odpowiedniego okresu (roku) podatkowego, z czym wiąże się zagadnienie - jak odróżnić wydatki bezpośrednio związane z przychodami od pozostałych.

Zaproponowany przez Autora sposób kwalifikowania wydatków/kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami stanowi interpretację, niestety mało precyzyjnych, przepisów. Nie byłoby dobrze, gdyby tak istotne dla ustalenia wysokości dochodu i jego opodatkowania zagadnienie pozostawało tylko na łasce bliżej nieokreślonej linii interpretacyjnej osób uprawnionych do kontroli podatników. Wskazana byłaby całościowa interpretacja wydana na podstawie Ordynacji podatkowej.

Między innymi brak jest jednoznacznego stanowiska o możliwości jednorazowego zaliczania do kosztów uzyskania – bez potrzeby rozliczania w czasie - wydatków o cenie jednostkowej nieprzekraczającej 3500 zł.

Przyjmując założenie racjonalności działania ustawodawcy i uwzględniając, że zwolnił on od obowiązku rozliczania w czasie – poprzez amortyzację – wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszeń¹, o cenie jednostkowej nieprzekraczającej 3500 zł, można by śmiało twierdzić, że zasada ta odnosi się także do rozliczania w czasie pozostałych kosztów uzyskania, innych niż bezpośrednie. Zapewne znajdą się jednak tacy, którzy będą reprezentowali pogląd, że brak w ustawach podatkowych przepisu taksatywnie określającego dopuszczalne uproszczenia uniemożliwia stosowanie takiego uproszczenia, a logiczna, celowościowa interpretacja przepisów podatkowych nie może być stosowana.

Podobnie warto by tak zmienić treść art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, aby jednoznacznie wynikało z niego, że wszelkie wpłaty z góry, zaliczki, przedpłaty na poczet dostaw towarów i usług (a także praw – zapisu takiego brak) nigdy nie stanowią przychodu (możliwe jest to przez wykreślenie z treści przywołanego przepisu słów „…które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”).

Redakcja

Wstęp

Rozważania będziemy prowadzić w oparciu o przepisy ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych²(dalej updop), ale dotyczą one w pełni osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe na podstawie ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Omawiane problemy (z pewnymi wyjątkami) dotyczą również osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, jeśli na mocy art. 22 ust. 6 updof zdecydowały się na stałe prowadzenie tej księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów dotyczących tylko danego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodu obejmują koszty bezpośrednie i pośrednie, choć takie rozróżnienie nie następuje wprost w przepisach updop. W piśmiennictwie przyjęło się jednak używanie pojęcia „koszty pośrednie” dla określenia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, o których mówi ustawodawca.

Ustawodawca – jak wiadomo – rozróżnia koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 do 4d), ale tylko na potrzeby sposobu ich doliczania do roku podatkowego. Koszty te muszą oczywiście mieścić się w ramach ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodów (dalej koszt uzyskania) wynikającej z art. 15 ust. 1. Przypomnijmy, że w myśl tej definicji kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z mocą od 1 stycznia 2007 roku ustawodawca sprecyzował zakres kosztów uzyskania, nazywając je kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodu (tak było też przed zmianą) oraz w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zmiana ta w istocie miała jedynie charakter uściślający, gdyż również przed jej wprowadzeniem koszty zachowania i zabezpieczenia (dawniej określane jako koszty funkcjonowania) źródła przychodów były z reguły uznawane za koszty uzyskania jako ponoszone pośrednio w celu uzyskania przychodu.

Jak już podkreślono, cała problematyka definiowania zakresu kosztów uzyskania dotyczy nie tylko zaliczania tych kosztów do danego okresu podatkowego (ich prezentacji w czasie), ale przede wszystkim zasadności ich zaliczania do kosztów uzyskania przy ustaleniu dochodu bądź straty podatkowej. W niniejszym opracowaniu dominować będzie problematyka zaliczania tych kosztów do danego okresu podatkowego, a więc problematyka ich ujęcia i rozliczania w czasie.

1. Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami

Próba zdefiniowania zakresu kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jeśliby się powiodła, mogłaby być pomocna w odróżnianiu kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Bardzo atrakcyjną wydaje się teza, że koszty bezpośrednie to koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu w znaczeniu ścisłym, a koszty inne niż bezpośrednie – to koszty ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, czyli pośrednio również w celu uzyskania przychodu.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami wyróżnione zostały przez ustawodawcę w updop (bez wyjaśnienia jednak co pod tym pojęciem rozumieć) tylko w celu ich przyporządkowania do danego okresu.

Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego – nie później jednak niż do upływu terminu złożenia zeznania, albo

2) złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego. (por. art. 15 ust. 4b i 4c).

Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącane w następnym roku podatkowym.

Przytoczone przepisy nie przybliżają nas do wyjaśnienia pojęcia kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami.

Dalej postaramy się dowieść, że definiowanie, rozgraniczanie tych kosztów, jak i innych kosztów, niż bezpośrednio związanych z przychodami, możliwe jest tylko przy zastosowaniu metodologii prawa bilansowego, a w szczególności ustawy o rachunkowości (uor).

2. Pośrednie koszty uzyskania przychodu

1. Zakres kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. pośrednich)

Jak wskazano we wstępie, problematykę pośrednich kosztów uzyskania ustawodawca uregulował w przepisach art. 15 us. 4 do 4d, jednak bez definiowania kosztów bezpośrednio – i innych, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Można pokusić się o udowadnianie tezy, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to właściwe koszty uzyskania, a koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (patrz art. 15 ust. 1). Przyjęcie takiego podziału nie rozwiązuje jednak wątpliwości definicyjnych, gdyż stopień nieokreśloności pojęcia „zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu” jest taki sam, jak pojęcia „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami”. Wobec nieokreślenia w przepisach podatkowych znaczenia pojęć: zachowanie i zabezpieczenie, pomocy trzeba szukać w słowniku języka polskiego.

(…)

2. Podatkowy moment powstania kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami

3. Rozliczanie w czasie podatkowego kosztu innego niż bezpośredni koszt uzyskania

¹Za rok podatkowy
²Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; jeżeli dalej powołujemy się na numer artykułu, bez bliższego określenia, to jest to updop.