SYLWIA PIETRAS¹

Opodatkowanie VAT wkładów niepieniężnych (aportów)

(fragment)

I. Wprowadzenie

Od 1 kwietnia 2009 r. wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej lub osobowej przez podatnika podatku od towarów i usług (dalej VAT) podlega opodatkowaniu VAT. Odstąpienie od uprzednio stosowanego zwolnienia tej czynności od opodatkowania dostosowuje przepisy polskie do przepisów wspólnotowych.

Zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania VAT do wkładów niepieniężnych rodzi jednak różne wątpliwości. Wynikają one m.in. z braku w przepisach o VAT szczegółowych uregulowań, uwzględniających specyfikę czynności polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego.

Celem niniejszego artykułu jest zwrócenie uwagi podatników VAT na niektóre aspekty opodatkowania VAT aportów wnoszonych przez nich w zamian za udziały w spółkach kapitałowych i osobowych, które w praktyce mogą stanowić twardy orzech do zgryzienia.

II. Przedmiot wkładu niepieniężnego

Wkład niepieniężny jest wnoszony do spółki przez jej wspólników (akcjonariuszy), w zamian za obejmowane przez nich w spółce udziały (akcje), w razie zawiązania lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej bądź kapitału własnego spółki osobowej.

W myśl znowelizowanych przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) zależą od statusu wnoszonego aportu i od tego, co stanowi jego przedmiot. Kodeks spółek handlowych (Ksh) nie zawiera wprost przepisów określających, co może być przedmiotem aportu. Ustala jedynie, co nie może być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej – są to prawa niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług (art. 14 § 1 Ksh). Oznacza to, że wkładem niepieniężnym do spółki kapitałowej i osobowej mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (rzeczy i prawa), o ile są zbywalne i mogą zostać wykazane w aktywach bilansu spółki², a w przypadku spółki osobowej - także świadczenie pracy lub usług oraz prawa niezbywalne³. Przedmiotem aportu do spółki mogą być zarówno poszczególne: nieruchomości (np. grunty, budynki i budowle), rzeczy ruchome (np. maszyny, towary handlowe), prawa zbywalne (np. licencje, patenty, prawa autorskie), niektóre wierzytelności i papiery wartościowe, jak i przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, rozumiane w znaczeniu przedmiotowym.

W zależności od tego, co stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego:

1) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) poszczególne składniki majątkowe,

ustawa o VAT różnicuje konsekwencje podatkowe jego wniesienia.

Objęcie udziału w spółce drogą wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci:

● przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

- w przypadku VAT – powoduje wyłączenie z zakresu opodatkowania tym podatkiem,

- w przypadku podatku dochodowego – w momencie objęcia udziałów nie rodzi powstania obowiązku zapłaty podatku, bowiem nominalna wartość udziałów (akcji) nie stanowi przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop) lub jest zwolniona z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 updof);

● poszczególnych składników majątkowych (wkładu niepieniężnego) powoduje:

- w przypadku VAT – u wnoszącego, na dzień wniesienia wkładów, opodatkowanie VAT według ogólnych zasad,

- w przypadku podatku dochodowego – powstanie obowiązku podatkowego na dzień zarejestrowania przez KRS umowy spółki lub uchwały podwyższającej kapitał zakładowy, lub wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przychód podatkowy określa się w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Wysokość kosztów uzyskania przychodu zależy natomiast od przedmiotu wkładu przy zastosowaniu art. 22 ust. 1e updof oraz art. 15 ust. 1j updop.

III. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Do 30.11.2008 r. – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W praktyce regulacja ta utrudniała podatnikom skorzystanie z tego wyłączenia, gdy przedmiotem zbycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład, oddział), która nie sporządzała samodzielnie bilansu. Z zapisu wynikało bowiem, że podstawowym warunkiem, jaki musiał spełnić zakład czy oddział, było sporządzanie samodzielnego bilansu dla tego zakładu (oddziału). Bez znaczenia natomiast pozostawała kwestia wyodrębnienia tego majątku jako zakładu (oddziału).

Od 1 grudnia 2008 r., zgodnie z nowym brzemieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania VAT zostały wyłączone transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

(…)

Definicja przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

IV. Wniesienie aportem poszczególnych składników majątkowych

V. Korekta podatku naliczonego

¹Specjalista ds. doradztwa w Biurze Doradztwa Prawnego i Rozliczeń Podatkowych firmy DORADCA, Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Spółka z o.o., Lublin.
²Por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19.09.1990 r. sygn. akt: III CRN 268/90, LexPolonica nr 302750.
³W przypadku spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej wiążą dodatkowe zasady, które w tym artykule pomijamy