ANNA KOLEŚNIK

Opodatkowanie VAT zbycia nieruchomości

(fragment)

Zasady opodatkowania VAT zbycia wszystkich nieruchomości, niezależnie od tego czy nieruchomość jest składnikiem majątku trwałego firmy, inwestycją czy towarem handlowym, są w zasadzie identyczne. Przepisy ustawy o VAT¹nie wprowadzają tu rozróżnienia co do momentu powstania obowiązku podatkowego czy stawek VAT.

Pomijając deweloperów i innych przedsiębiorców, dla których nieruchomości stanowią towar handlowy, będący przedmiotem stałego obrotu, w większości firm transakcje zbycia nieruchomości nie są powszednią operacją. Dlatego właściwe ustalenie skutków podatkowych tych transakcji sprawia firmom niemały kłopot. Nie ułatwiają tego skomplikowane przepisy podatkowe i dziwolągi językowe (np. dostawa gruntów, zasiedlenie magazynu), powodujące, że do rangi problemu urosnąć może tak podstawowa kwestia, jak wybór właściwej stawki VAT.

Od 1.12.2008 r. powstał nowy dylemat – czy od zbycia nieruchomości naliczyć VAT, czy zastosować zwolnienie podatkowe. Nowelizacja ustawy o VAT z 7.11.2008 r. rozszerzyła bowiem zakres zwolnienia zbycia nieruchomości od opodatkowania, obejmując nim także sprzedaż (dostawę) budynków, budowli oraz ich części, przy których zakupie/budowie był odliczany VAT, a jednocześnie wprowadziła możliwość wyboru opodatkowania w miejsce zwolnienia. Obecnie, by podjąć decyzję o sposobie rozliczenia, nie wystarczy wnikliwa lektura przepisów podatkowych. Trzeba też dokładnie przeanalizować opłacalność danej opcji (z uwzględnieniem ewentualnej konieczności korekty wcześniej odliczonego podatku) i uzgodnić rozwiązanie z nabywcą, bo to on musi wyrazić zgodę na opodatkowanie sprzedaży.

Problematyce tej poświęcone jest niniejsze, składające się z 3 części opracowanie, które rozpoczyna wyjaśnienie stosowanych dalej pojęć i ogólnych zasad.

Redakcja

Część I

Nieruchomość jako towar

Ustawa o VAT właściwie nie posługuje się pojęciem nieruchomości (wyjątkiem są przepisy mówiące o obowiązku korekty VAT oraz o miejscu świadczenia usług związanych z nieruchomościami). Ze słowniczka zawartego w art. 2 wynika, że towarem mogącym być przedmiotem obrotu (a ściślej czynności opodatkowanych) w rozumieniu ustawy o VAT są m.in. nieruchomości, a więc:

● grunty,

● budynki,

● budowle,

● części budynków (np. lokale) i budowli,

- wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Ustawa nie zawiera jednak własnej definicji tych pojęć. Dlatego trzeba sięgać do znaczenia nadanego tym pojęciom w innych gałęziach prawa (w odniesieniu do budynków i budowli – w prawie budowlanym, jeśli chodzi o grunty – w Kodeksie cywilnym – dalej Kc). W praktyce może się to jednak okazać niewystarczające, gdyż organy podatkowe, powołując się na autonomię prawa podatkowego, próbują nadać wielu pojęciom inne znaczenie, niż wynikające z prawa cywilnego. Przykładem zamieszania z tego wynikającego jest spór o to, co należy rozumieć przez część budynku/budowli – czy chodzi tu wyłącznie o część w znaczeniu fizycznym (lokal wyodrębniony jako samodzielna nieruchomość), czy także o udział we współwłasności nieruchomości.

Organy podatkowe przychylają się do poglądu, że sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości należy traktować tak samo jak sprzedaż nieruchomości (tak m.in. warszawska IS²w decyzji z 21.07.2008 r. IPPP1-443-982/08-2/IZ, katowicka IS w decyzji z 28.02.2008 r., IBPP2/443-333/07/EJ, poznańska IS w decyzji z 4.01.2008 r. ILPP2/443-56/07-2/MN). W sprawie, która ostatecznie trafiła do NSA krakowska IS argumentowała, że część budynku i część budowli na potrzeby VAT należy traktować jako towar, zarówno gdy jest ona według prawa cywilnego wydzielona, jak i gdy stanowi ułamkową część współwłasności nieruchomości budynkowej. Ponadto „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, co należy rozumieć szeroko, biorąc pod uwagę ekonomiczną istotę transakcji a nie jej charakter prawny.

Podniosła też argument natury słusznościowej, że „odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której opodatkowanie zależałoby od tego, czy przedmiot sprzedaży należy do jednej, czy też do wielu osób”.

NSA³w wyroku z 1.10.2008 r. (I FSK 1242/07) nie podzielił tego poglądu. Uznał, że zbycie udziału we współwłasności nieruchomości nie jest dostawą towaru, lecz świadczeniem usługi⁴. Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi (wykładnikiem przysługujących mu uprawnień do rzeczy wspólnej). Jego sprzedaż jako prawa nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny. Współwłasność nie podlega podziałowi, który umożliwiałby wyodrębnienie uprawnień poszczególnych współwłaścicieli lub fizyczne wyodrębnienie części nieruchomości.

Zdaniem NSA w definicji towaru zawartej w ustawie o VAT jest mowa o częściach budynków i budowli w znaczeniu fizycznym, których nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności, określającym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec rzeczy w znaczeniu idealnym, pomijającym fizyczne wyodrębnienie jakiejkolwiek jej części. Pojęcie towaru dotyczy przedmiotów materialnych a nie prawa przysługującego wobec tych przedmiotów. Skoro sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest sprzedażą prawa a nie materialnej części budynku, jest to świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1.

Sąd dodał, że VI Dyrektywa UE w art. 5 ust. 3 umożliwiła państwom członkowskim uznanie za dostawę towarów udziałów lub innych tytułów będących odpowiednikiem udziałów, dającym ich posiadaczowi prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części. Polski ustawodawca mógł więc uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej możliwości jednak nie skorzystał. Nie ma więc podstaw prawnych do utożsamiania części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6, z udziałem w tym budynku.

Stanowisko NSA zachowało swą aktualność także po ostatniej nowelizacji ustawy o VAT, ustawodawca nie zdecydował się bowiem na odmienne od dotychczasowego uregulowanie tej kwestii.

Ma to istotne znaczenie dla zastosowania właściwej stawki VAT lub zwolnienia z tego podatku, a także momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle bowiem orzeczenia NSA z 1.10.2008 r. także w obecnym stanie prawnym zbycie udziału we współwłasności gruntu, budynku czy budowli, jako świadczenie usługi, zawsze będzie objęte podstawową 22% stawką VAT. Nie korzysta ono ze zwolnień określonych w art. 43 ani stawki 7% przewidzianej dla budownictwa mieszkaniowego, odnoszą się one bowiem do dostawy towarów. W rezultacie obrót podobną nieruchomością może być różnie opodatkowany, w zależności od tego czy ma ona jednego właściciela (sprzedaż towaru) czy też jest współwłasnością dwóch bądź więcej osób (świadczenie usług).

(...)

Obiekty w budowie (...)

Prawa na nieruchomościach (...)

Zbycie nieruchomości jedną transakcją (...)

Zbycie (dostawa) nieruchomości (...)

Udokumentowanie transakcji zbycia (dostawy) nieruchomości (...)

Podatnik i obowiązek podatkowy w przypadku zbycia (dostawy) nieruchomości (...)

Data powstania obowiązku podatkowego (...)

Stawki VAT (...)

¹Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jeżeli w opracowaniu powołano artykuł bez bliższego określenia, to chodzi o ustawę o VAT.
²Izba Skarbowa..
³Naczelny Sąd Administracyjny..
⁴Pogląd, że zbycie udziału we współwłasności nie jest tożsame z dostawą towaru był prezentowany przez NSA również na gruncie starej ustawy o VAT z 1993 r. (orzeczenie z 22.06.2006 r., I FSK 664/05, dotyczące stanu prawnego z 2000 r.), wbrew urzędowej wykładni przepisów wydanej 30.07.2002 r. przez Ministra Finansów (PP3-0602-498/02/AP), który stwierdził, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować jak sprzedaż towaru. Konsekwencją tego wyroku było wówczas nieopodatkowanie VAT takiej transakcji, nie mieściła się ona bowiem też w kategorii usług.