MICHAŁ FOLCIK¹

Istotność przy badaniu jednostkowych sprawozdań finansowych

(fragment)

Wprowadzenie

Badanie pełne, a więc badanie każdego zapisu ksiąg i uzasadniającego go dokumentu, jest jedną z metod stosowanych przy przeprowadzaniu rewizji finansowej. Z uwagi na jej charakter jest ona najbardziej pożądana zarówno z punktu widzenia odbiorcy sprawozdania finansowego, jak i biegłego rewidenta, który to sprawozdanie bada. Odbiorca sprawozdania zyskuje dzięki badaniu pełnemu w znacznym stopniu uprawdopodobniony i wiarygodny obraz sytuacji finansowej i wyniku działalności badanej jednostki. Biegły rewident w bardzo dużym stopniu ogranicza zaś ryzyko wyrażenia błędnej opinii o tym sprawozdaniu. W praktyce badanie pełne wszystkich pozycji sprawozdania finansowego nie jest niestety możliwe. Badanie takie trwałoby zbyt długo, dostarczając informacji już nieaktualnych, dezorganizowałoby bieżącą pracę badanej jednostki, a jego przeprowadzenie byłoby zbyt kosztowne. Z tego też względu badanie sprawozdania finansowego następuje w dużym stopniu drogą badań wyrywkowych, co pozwala zarówno na ograniczenie czasu trwania, jak i kosztów przeprowadzenia badania.

Badaniami wyrywkowymi obejmuje się z reguły transakcje i salda „masowe”, jak np.:

- operacje sprzedaży i salda należności od odbiorców,

- salda zapasów i salda zobowiązań wobec dostawców,

- wpływy i wydatki, przychody i koszty.

Wyrywkowe badanie zwiększa jednak ryzyko niewykrycia wszystkich uznanych za istotne zniekształceń sprawozdania finansowego, to jest takich, które spowodowałyby zmianę decyzji użytkownika podejmowanych na podstawie tego sprawozdania, w przypadku gdyby o nich wiedział.

Określeniu granicy, do której zniekształcenia spowodowane błędami i oszustwami mogą pozostać niewykryte lub też wykryte, lecz nieskorygowane, gdyż nie wprowadzają one w błąd użytkownika, służy ustalana przez biegłego rewidenta istotność. Z jednej strony istotność pomaga przy doborze rodzaju, zakresu i terminów przeprowadzania procedur badania, a z drugiej - jako kryterium oceny wykrytych a niepoprawionych zniekształceń - wnioskowaniu czy nie przekraczają one granicy uznanych za dopuszczalne, z czym wiąże się rodzaj wyrażanej przez biegłego rewidenta opinii.

Dla poprawnego zaplanowania i przeprowadzenia badania powinna zatem być ustalona istotność, co wymaga należytego jej oszacowania. W praktyce wypracowane zostały różne metody ustalania istotności, ciągle jednak istnieją kwestie mogące budzić wątpliwości. Są to m.in.:

● Sposób ustalania istotności – w relacji do jakich wielkości (podstaw odniesienia) ją ustalać oraz w jakiej wysokości (za pomocą jakich współczynników).

● Rodzaje istotności – ogólna, cząstkowa - stosowanych w toku prac rewizyjnych.

● Moment wyznaczania istotności oraz jej stabilność przez czas badania sprawozdania finansowego.

W niniejszym opracowaniu, będącym kontynuacją rozważań przedstawionych w artykule na temat modelu ryzyka badania², chcemy bliżej przyjrzeć się tym zagadnieniom, przy czym z uwagi na złożoność problemu, rozważania ograniczono do badania jednostkowych sprawozdań finansowych. Pomijamy w artykule problematykę istotności przy badaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Dla porządku: wyznaczenie istotności ogólnej i cząstkowych oraz ich ew. zmiana wymaga ujęcia w dokumentacji badania.

Istotność ogólna i sposób jej ustalania

Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta (dalej Norma) wskazuje, że istotność może wyrażać zarówno cechy ilościowe badanych wielkości, mierzone np. relacją do sumy bilansowej, sumy przychodów, kapitału własnego […], jak i określone cechy jakościowe […].

Jest to zbieżne ze stosowanymi w praktyce rewizyjnej zasadami. Do ustalania istotności sprawozdania finansowego jako całości, czyli tzw. istotności ogólnej lub istotności na szczeblu sprawozdania finansowego, przyjmuje się bowiem zwykle jako podstawę odniesienia:

a) wynik finansowy brutto,

b) przychody ze sprzedaży,

c) sumę bilansową,

d) kapitał własny.

Podstawy odniesienia z uwagi na swój syntetyczny charakter mają najlepiej zabezpieczać interes odbiorców sprawozdania. Problem polega na tym, że istotność ustalana jest zwykle w relacji do jednej wielkości, co powoduje konieczność wyboru tej najodpowiedniejszej. Powinna ona w jednakowym stopniu zabezpieczać interesy różnych użytkowników sprawozdania finansowego. W praktyce jest to jednak niemożliwe. Dlatego racjonalnym postępowaniem jest przyjęcie przez biegłego rewidenta takiej podstawy odniesienia, która chroniłaby interesy grupy odbiorców uznanej za kluczową. Dla przykładu: jeżeli jednostka finansuje swoją działalność w zdecydowanej mierze kapitałem obcym, kluczową grupę odbiorców sprawozdania stanowią dostarczyciele tego kapitału – banki, dostawcy. W przypadku takim lepszą podstawę odniesienia stanowiłyby - jako zabezpieczenie kapitału obcego - aktywa, aniżeli realizowany przez jednostkę wynik finansowy brutto.

(…)

Istotność szczegółowa oraz sposoby jej wyznaczania

Moment wyznaczania istotności oraz jej stabilność przez czas badania

Podsumowanie

¹Biegły rewident, CIA, CISA.
²M. Folcik, B. Janusz: Model ryzyka badania w praktyce – spojrzenie krytyczne, „Rachunkowość – Audytor” nr 11/2008.