ADAM BARTOSIEWICZ, RYSZARD KUBACKI

Z istoty podatku od towarów i usług, jako – w założeniu – podatku od wartości dodanej, wynika, że u podatnika podatek należny jest zazwyczaj wyższy od podatku przypadającego do odliczenia. Opodatkowaniu podlega wartość dodana przez podatnika, to jest różnica między podatkiem od sprzedaży a podatkiem od zakupów, którą zazwyczaj każdy podatnik wypracowuje w pewnym okresie.

Istnieją jednak sytuacje mniej typowe, kiedy to podatek należny jest trwale lub przejściowo niższy od podatku, który podlega odliczeniu. Powstaje wtedy z różnych powodów nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Po pierwsze – na nadwyżkę wpływa długość okresu rozliczenia podatku Zazwyczaj jest nim miesiąc (dla niektórych podatników kwartał). W takim stosunkowo krótkim czasie może powstawać asymetria pomiędzy zakupami a sprzedażą. Gdy zakupy są stosunkowo duże, natomiast sprzedaż niewielka — powstanie nadwyżka podatku naliczonego.

Po drugie – nadwyżki podatku naliczonego często powstają wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność o charakterze sezonowym czy też działalność całoroczną, lecz sprzedaż ma charakter sezonowy. Wówczas to sprzedaż następuje tylko w sezonie, zaś zakupy niekiedy przez cały rok.

Po trzecie – nadwyżkę podatku naliczonego wywołują zakupy inwestycyjne, dokonywane zarówno przy rozpoczynaniu przez firmę działalności, jak i w jej trakcie. Wysokość wydatków na inwestycje powoduje, że podatek od nich naliczony jest znaczny, często przewyższając wielkość podatku należnego od bieżącej sprzedaży.

Po czwarte – powstanie nadwyżki podatku jest uzasadnione rodzajem działalności, w ramach której sprzedawane towary opodatkowane są stawkami obniżonymi (3% bądź 7%), gdy natomiast zakupy obciążone są stawką podstawową (22%). Wtedy to podatek należny – z uwagi na jego stawkę – jest zazwyczaj niższy od podatku naliczonego od zakupów.

Po piąte – nadwyżka pojawia się wtedy, gdy podatnik kupuje towary i usługi w kraju, zaś wytworzone (zakupione) przez siebie towary lub usługi sprzedaje za granicę. Nie ma wtedy podatku należnego, gdyż wywóz towarów opodatkowany jest stawką 0%, zaś świadczenie usług w ogóle nie jest opodatkowane w Polsce, natomiast przy zakupach w kraju występuje podatek naliczony. U podatnika powstaje albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (jeśli podatnik wykonuje także czynności opodatkowane w Polsce), albo sam podatek naliczony.

Z zasad działania VAT wynika, że podatnicy muszą mieć prawo do zwrotu przez organy skarbowe podatku naliczonego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wielu z nich – z uwagi na charakter działalności – nigdy bowiem nie pokryje sobie podatku naliczonego podatkiem należnym; stale wystąpi u nich nadwyżka. Inni musieliby nadmiernie długo oczekiwać na możliwość pokrycia wydatkowanych na podatek kwot. Dlatego nieodzowna jest możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu skarbowego. W przeciwnym wypadku podatnik stale kredytowałby budżet państwa, zaś podatek od towarów i usług, zamiast być podatkiem od wartości dodanej, stałby się zwykłym podatkiem obrotowym.

Przepisy wspólnotowe dotyczące zwrotu podatku

Zgodnie z prawem wspólnotowym podatek podlegający odliczeniu, który przewyższa podatek należny, podlega co do zasady zwrotowi. Jest to podstawowe prawo podatnika, wypływające wprost z zasady „prawa do odliczenia podatku”. Jak stwierdził ETS w sprawie C–78/00 (Commission vs. Italian Republic) zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki zwrotu nadwyżki podatku nie mogą podważać tej zasady, przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całego lub częściowego ciężaru podatku.

Przepis art. 18(4) VI dyrektywy VAT stanowi, że jeśli w danym okresie rozliczeniowym odliczenia (tj. podatek naliczony) przewyższają podatek należny, wówczas państwa członkowskie mogą bądź zwrócić nadwyżkę, bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalanych.

Brzmienie tego przepisu wskazuje na pewną swobodę państwa członkowskiego przy ustaleniu sposobów rozliczania nadwyżki podatku. Z zasady neutralności podatku wynika jednak, że nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia zwrotu ani jego kwoty, ani terminu. Jak podkreślono bowiem w uzasadnieniu powołanego wyroku w sprawie C–78/00, skoro prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującym jego neutralność, to warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą pozwalać podatnikowi na odzyskanie w stosownych (odpowiednich) warunkach całości nadwyżki podatku. Zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie poprzez płatność w płynnych środkach (gotówką) lub ich odpowiednikach.

Co się tyczy możliwości przeniesienia przez państwa członkowskie nadwyżki na następny okres rozliczeniowy, to w opinii wyrażonej do połączonych spraw: Garage Molenheide BVBA (C–286/94), Peter Schepens (C–340/95), Bureau Rik Decan–Business Research & Development NV (BRD) (C–401/95) and Sanders BVBA (C–47/96) vs. Belgische Staat, Adwokat Generalny wyraził pogląd, że użyte w dyrektywie sformułowanie oznacza, iż przeniesienie nadwyżki podatku możliwe jest tylko raz. Następny okres rozliczeniowy to jeden i tylko jeden następny okres rozliczeniowy. Kolejne okresy rozliczeniowe nie są już bowiem następnym okresem rozliczeniowym, lecz następnymi okresami rozliczeniowymi. (Będzie o tym jeszcze mowa).

Jak z tego wynika, nadwyżka podatku podlegać musi zwrotowi w rozsądnym terminie; nie jest dopuszczalne przenoszenie w nieskończoność nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, zwłaszcza gdy nie jest prawdopodobne, aby rozliczenie nadwyżki mogło nastąpić bez dokonania jej zwrotu. Stałe przenoszenie nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe oznaczałoby bowiem zanegowanie zasady neutralności VAT dla podatników.

Przedstawione zasady dotyczą także przypadku, gdy u podatnika powstaje tylko podatek naliczony, podlegający odliczeniu nie ma zaś podatku należnego. Prawo wspólnotowe co prawda nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących tego przypadku, lecz ogólnie odnosi się do sytuacji, kiedy podatek naliczony przewyższa podatek należny. Jeśli zaś jego wysokość jest zerowa, to niewątpliwie odliczenia go przewyższają. W związku z tym także do samego podatku naliczonego (jeśli w danym okresie nie ma podatku należnego) ma zastosowanie zasada, że państwo członkowskie powinno dokonać jego zwrotu bądź też nakazać podatnikowi przeniesienie podatku na jeden (ale tylko jeden) okres rozliczeniowy.

Podsumowując: z przepisów wspólnotowych wynika, że zasadą jest zwrot nadwyżki podatku, zaś wyjątkiem – przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy. Jeżeli nadwyżka podatku zostaje przeniesiona do rozliczenia na następny okres, a występuje ona nadal, to jej zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie. Nie jest dopuszczalne wprowadzanie przepisów, które ograniczałyby wysokość zwrotu czy też nadmiernie wydłużałyby (odraczałyby) termin zwrotu nadwyżki podatku.

Powstaje pytanie, w jakim stopniu te stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w polskiej ustawie o VAT.

Generalne prawo do zwrotu podatku (...)

Zwrot nadwyżki w terminie 60-dniowym (...)

Zwrot nadwyżki w terminie 180-dniowym (...)

Wniosek o przyspieszenie 180-dniowego terminu zwrotu (...)

Zwrot podatku podatnikom wykonującym świadczenia na eksport (...)

Zwrot podatku, gdy brak w danym okresie czynności opodatkowanych (...)

Zwrot podatku od wyprzedzających rozpoczęcie działalności zakupów inwestycyjnych (...)

Przyspieszenie terminów zwrotu (...)

Postępowanie sprawdzające (...)