RADOSŁAW IGNATOWSKI

Elementem każdego działania gospodarczego jest dokonywanie transakcji, które rodzą stosunek umowy między stronami, w zasadzie między wierzycielem i dłużnikiem. Najczęściej umowy takie są rozliczane bezgotówkowo, za pośrednictwem banku; wtedy to dłużnik staje się płatnikiem, zaś wierzyciel - beneficjentem. Zakup zapasów i innych składników aktywów, zatrudnianie personelu, korzystanie z usług obcych, obowiązek zapłaty składek ZUS i podatków, podział wyniku finansowego między właścicieli - to najczęstsze przykłady transakcji powodujących powstanie zobowiązań.

Z kolei sprzedaż produktów i towarów przez jednostkę, świadczenie usług - to przykłady powstania w wyniku transakcji należności. Trudno sobie wyobrazić, aby w bilansie jednostki nie byłyby wykazane należności i zobowiązania, a więc rozrachunki. Większość z nich powstaje w toku normalnej działalności gospodarczej i ma charakter krótkoterminowy - ich spłata następuje w czasie krótszym niż rok; są one zatem zaliczane do aktywów obrotowych lub odpowiednio zobowiązań krótkoterminowych.

Niektóre jednak rozrachunki, jak np. należności lub zobowiązania z tytułu udzielonych lub zaciągniętych kredytów i pożyczek lub umów leasingu, mają charakter długoterminowy i kwalifikowane są do należności lub odpowiednio zobowiązań długoterminowych.

Skoro rozrachunki stanowią powszechnie występujący element sprawozdania finansowego, to zasady ich ujmowania w księgach i wykazywania w bilansie oraz ujawniania dodatkowych informacji o nich wymagają uregulowania w systemie rachunkowości, w tym także w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR).

Niestety rozrachunkom nie poświęcono jednak - jak dotąd - odrębnego MSR, jak to uczyniono w odniesieniu do zapasów, środków trwałych czy inwestycji w nieruchomości i prawa. Może to utrudniać przyswojenie sobie zasad stosowanych w myśl MSR do ich wyceny i prezentacji.

Niniejszy artykuł jest poświęcony omówieniu zakresu i sposobu uregulowania zagadnień związanych z rozrachunkami, wynikających z różnych MSR (por. dalej). Do rozrachunków, obok wymienionych wyżej należności i zobowiązań z tytułu zakupu (bądź produkcji, sprzedaży, dostaw i usług), zalicza się także należności i zobowiązania powstające z tytułu emitowania lub nabycia instrumentów finansowych.

Tego rodzaju rozrachunki nie są jednak bezpośrednio przedmiotem dalszych rozważań, chociaż ogólne zasady prezentacji rozrachunków w sprawozdaniu finansowym mają do nich odpowiednie zastosowanie. Co więcej, zaliczanie - w myśl MSR - typowych rozrachunków z tytułu dostaw i usług do instrumentów finansowych uzasadnia rozważenie reguł ich ujmowania (wprowadzania do ksiąg), wyceny i prezentacji w bilansie oraz ujawniania w innych częściach sprawozdania finansowego, przy uwzględnieniu przepisów MSR właściwych dla instrumentów finansowych.

W myśl jednak postanowień § 8 MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie, prezentacja oraz OS 20-24 do większości zawartych umów kupna i sprzedaży, jeżeli ich przedmiotem są aktywa niefinansowe (np. towary, materiały, środki trwałe i usługi), przeznaczanych na własne potrzeby jednostki, płatnych środkami pieniężnymi lub za pomocą innego instrumentu finansowego, przepisy o instrumentach finansowych, zawarte w MSR 32 i MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena, nie mają do nich zastosowania. Kluczowe w związku z tym znaczenie ma odróżnienie, czy zawarta umowa kupna lub sprzedaży przewiduje rozliczenie w środkach pieniężnych netto, czy też nie, wtedy do rozrachunków z tego tytułu stosuje się przepisy o instrumentach finansowych. § 9 MSR 32 i § 6 MSR 39 przytaczają cztery przypadki, kiedy to uznaje się, że umowa jest rozliczana w środkach pieniężnych netto, jednak tylko w dwóch z nich istnieje bezpośredni obowiązek stosowania reguł standardów 32 i 39, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach rozważenia wymaga, czy zachodzi dostawa na własne potrzeby.

W razie rozliczania niespełniającej kryterium dostawy na własne potrzeby transakcji środkami pieniężnymi netto sposób ujęcia takich transakcji, w tym związanych z nimi rozrachunków, regulują MSR 32 i MSR 39; przewidują one, że od daty zawarcia umowy należy wyodrębnić instrument pochodny, który wyceniany jest w wartości godziwej. W pozostałych przypadkach, a więc wtedy, gdy umowa nie przewiduje instrumentu pochodnego, transakcje takie rozpatruje się przez pryzmat definicji "niewykonanych umów". Są to umowy, "pod rządami których żadna ze stron nie wypełniła żadnego ze swoich obowiązków lub obie strony wypełniły swoje obowiązki w równym, niepełnym stopniu" (zob. § 3 MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe).

W takich przypadkach z wierzytelnościami postępuje się zgodnie z zasadami określonymi w standardach dotyczących poszczególnych grup aktywów (np. MSR 2 Zapasy, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 38 Wartości niematerialne), przychodów i zobowiązań.

Typy rozrachunków regulowane przez MSR (...)

Ogólne zasady wykazywania rozrachunków w bilansie (...)

Kompensowanie rozrachunków (...)

Wykazywanie rozrachunków a ich wycena (...)

Początkowa i bilansowa wycena rozrachunków (...)