TOMASZ WNUK-PEL

Przy tradycyjnym rozliczaniu kosztów, koszty pośrednie są najpierw grupowane w przekroju miejsc powstawania kosztów, którymi zazwyczaj są jednostki organizacyjne firmy (wydziały, działy itd.), a następnie rozliczane na wytwarzane w nich produkty. Do rozliczenia kosztów pośrednich na produkty stosuje się klucze podziałowe związane z wielkością produkcji (są to głównie roboczogodziny, maszynogodziny lub płace bezpośrednie) - przyjmując, że koszty pośrednie zmieniają się wraz ze zmianami wielkości produkcji. Nie jest to prawda i dlatego stosowanie tradycyjnych metod rozliczania kosztów pośrednich prowadzi do zniekształcenia informacji o jednostkowych kosztach i rentowności produktów. Typowym błędem jest niedoszacowywanie kosztów jednostkowych wyrobów produkowanych w krótkich seriach czy na specjalne zamówienia, a przeszacowywanie kosztów wyrobów typowych, produkowanych w długich seriach. Stosowanie jako podstawy rozliczania kosztów pośrednich płac bezpośrednich lub roboczogodzin powoduje ponadto przeszacowywanie kosztów produktów wytwarzanych ręcznie i niedoszacowywanie kosztów produktów wykonywanych przy użyciu skomplikowanych, a więc drogich, maszyn i urządzeń, jak np. automatów.

Według koncepcji rachunku kosztów działań (activity based costing - w skrócie ABC) koszty pośrednie (dotyczące procesów podstawowych, pomocniczych, zaopatrzenia, marketingu i sprzedaży, badań i rozwoju itd.) przypisuje się do odpowiednio mierzonych działań je wywołujących, a następnie rozlicza na produkty czy odbiorców w proporcji do ilości zużytych działań. Istotna dla zrozumienia różnicy między rozliczeniem kosztów pośrednich w sposób tradycyjny a według koncepcji ABC jest różnica między działaniem (przy koncepcji ABC) a podmiotem wewnętrznym (przy rozliczeniu tradycyjnym). I tak:
- działań, wyróżnionych przy koncepcji ABC, jest zazwyczaj znacznie więcej niż miejsc powstawania kosztów wyróżnionych dla potrzeb tradycyjnego rozliczenia; dlatego rachunek kosztów działań jest bardziej szczegółowy i dokładny od tradycyjnego rachunku kosztów,
- działania, których koszty rozlicza się np. na produkty, obejmują nie tylko koszt wytworzenia, jak przy rozwiązaniach tradycyjnych, ale również koszty zaopatrzenia wewnętrznego i zewnętrznego, sprzedaży i marketingu a nawet niektórych działań ogólnych (np. fakturowania); dzięki temu rachunek kosztów działań umożliwia powiązanie z produktem większej kwoty kosztów, a tym samym pełniejszą analizę rentowności,
- niektóre działania, wyodrębnione w rachunku kosztów działań, zachodzą na styku kilku podmiotów wewnętrznych (jedno działanie wykonywane jest w kilku podmiotach),
- klucze podziałowe nie zawsze związane są z wielkością produkcji, może to być także np. liczba serii produkcyjnych, liczba badań, liczba przemieszczeń materiałów wewnątrz przedsiębiorstwa itd.

Z uwagi na głębszy, bo według działań, podział kosztów pośrednich oraz stosowanie bardzo zróżnicowanych kluczy uwzględniających różnego rodzaju działania. Rachunek kosztów działań znacznie lepiej niż tradycyjne rozliczenie kosztów radzi sobie z ustaleniem kosztów produktów nietypowych, wykonywanych na zamówienie, których produkcja wymagających częstych przezbrojeń maszyn, testowania itd.

Z tych też przyczyn już prawie od dwudziestu lat przedsiębiorstwa na całym świecie stosują koncepcję rachunku kosztów działań. Przejawem znaczenia, jakie w ostatnich latach uzyskała ta koncepcja zarówno na świecie, jak i w Polsce jest:
- jej wdrażanie, jak też oparcie zarządzania na tej koncepcji w wielu przedsiębiorstwach,
- rozwój oprogramowania przeznaczonego do obsługi systemów ABC,
- rozwój rynku usług consultingowych w zakresie zastosowań koncepcji ABC.

Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie wybranych problemów wdrażania systemów ABC w przedsiębiorstwach średniej wielkości w Polsce, a zwłaszcza analiza samego procesu wdrożenia, budowy modelu, rodzajów analiz sporządzanych przy wykorzystaniu ABC oraz sposobów wykorzystania informacji przez użytkowników.

Badanie, którego celem było rozpoznanie problemów, jakie wiążą się z wdrażaniem systemów rachunku kosztów działań w polskich przedsiębiorstwach, autor przeprowadził w toku uczestniczenia w analizie, projektowaniu, wdrożeniu i audycie systemu ABC w średniej wielkości firmie produkcyjno-handlowej. Wszystkie obserwacje przedstawione w artykule poczyniono w okresie od kwietnia do sierpnia 2004 i następnie w czerwcu 2005 roku.

(...)