ADAM BARTOSIEWICZ, RYSZARD KUBACKI

Podatek od towarów i usług - przynajmniej w założeniu - jest podatkiem od wartości dodanej, a więc od przysporzenia wartości towaru lub usługi, jakie następuje u nabywców tych dostaw w drodze od pierwszego wytwórcy do ostatecznego konsumenta. Jednocześnie jest to podatek obciążający obrót, a w tych ramach podatek wielofazowy (obciążający każdą fazę obrotu) i powszechny, nieznający wyjątków. W danej fazie obrotu opodatkowaniu powinna podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tej fazie, czy to w postaci marży handlowej (w przypadku działalności handlowej), czy to w postaci amortyzacji, wynagrodzeń, ubezpieczeń itp. i zysku (w przypadku działalności produkcyjnej i usługowej). Taka jest bowiem istota podatku od wartości dodanej.

Istnieją różne systemy zapewnienia opodatkowania wyłącznie wartości dodanej. Obecnie niemal powszechnie stosuje się tzw. system fakturowy (nazywany także systemem opodatkowania pełnego obrotu), przyjęty w prawie wspólnotowym, a w ślad za nim - w prawie polskim. Taki też system obowiązywał w ustawie VAT z 1993 r.

W myśl tego systemu podstawę opodatkowania VAT stanowi pełny obrót podatnika, jednak od podatku obliczonego od takiej podstawy (od obrotu), podatnik ma prawo odjąć podatek naliczony przez dostawców towarów i usług, które zostały przez niego wykorzystane przy prowadzeniu działalności opodatkowanej.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, realizuje on bowiem zasadę opodatkowania wyłącznie wartości dodanej w danej fazie obrotu. Jednocześnie system zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem żadnym szczególnym przywilejem podatnika; jest to jego podstawowe uprawnienie, wynikające z założeń działania systemu tego podatku.

Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku podkreśla wiele orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Przykładowo w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (Belgische Staat vs Ghent Coal Terminal NV) ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytuły VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) od prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny, przyjęty przez UE system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile jest opodatkowana VAT, to opodatkowanie to następuje w sposób całkowicie neutralny.

W wielu innych orzeczeniach ETS podkreślał, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia neutralność podatku. Wskazywał przy tym, że prawo do odliczenia wiąże się z uzyskaniem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze oraz z przeznaczeniem ich do działalności opodatkowanej, niezależnie od tego, czy towary i usługi zostały faktycznie w ten sposób wykorzystane. W sprawie 268/83 (D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financiën) ETS przyznał prawo do odliczenia podatku podatnikom, którzy nabyli prawo własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go do działalności gospodarczej. ETS uznał, że możliwość odliczenia przysługuje podatnikowi już od momentu nabycia towaru (usługi) i nie może być odkładane w czasie do chwili rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika, zapewniającym neutralność podatku. Odłożenie realizacji prawa do odliczenia podatku aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności, gdyż prowadziłoby do nieuzasadnionego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku przez okres inwestowania (budowy).

W sprawie 50/87 (Commission vs French Republic) ETS podkreślił konieczność stosowania takiego samego zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich państwach UE. We wszystkich państwach członkowskich należy zapewnić, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) vs Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które poniesiono w celu rozpoczęcia działalności, muszą być traktowane jako działalność gospodarcza i dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego zwartego w tych wydatkach. Prawo do odliczenia nie może być podatnikowi odebrane, nawet jeśli okaże się, że z przyczyn niezależnych od niego działalność nie została rozpoczęta.

W orzecznictwie ETS konsekwentnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku nie jest przywilejem, lecz fundamentalnym uprawnieniem podatnika. W orzeczeniu w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA vs Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo vs Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) wskazano, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku stanowi integralną częścią modelu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możność korzystania z tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa), są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywach UE.

Możliwość powołania się na prawo wspólnotowe (...)

Prawo do odliczenia podatku (...)

Podatnik jako podmiot uprawniony do odliczenia VAT (...)

Związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną (...)

Źródła danych o podatku naliczonym (...)