TELESFOR ŻYZNOWSKI

Ewidencja i rozliczenie kosztów produkcji powinny - jak wiadomo - zapewnić co najmniej dane niezbędne do sporządzenia rachunku zysków i strat (koszty dotyczące działalności okresu objętego sprawozdaniem) oraz bilansu (wycena produktów na koniec okresu sprawozdawczego), a zarazem umożliwić właściwe ustalanie podatku dochodowego, z czym wiąże się obliczenie zaliczek w ciągu roku i ostatecznej kwoty podatku na dzień bilansowy.

Bez względu na rodzaj i zakres przyjętych przez jednostkę uproszczeń rachunkowość ma spełniać co najmniej funkcję informacyjną i dowodową, zapewniając niezbędne do tego celu dane. W miarę możliwości powinna też realizować funkcję kontrolną, choć - na ogół - im głębsza kontrola, tym mniej uproszczeń.

Omówione w opracowaniu uproszczenia ewidencji i rozliczeń kosztów oraz wyceny produktów mogą z powodzeniem stosować przede wszystkim jednostki prowadzące działalność produkcyjną na stosunkowo niewielką skalę, zajmujące się powtarzalnym wytwarzaniem wyrobów gotowych z jednolitego surowca podstawowego (przykładowo takiego, jak: zboża, mąka, mięso, mleko, warzywa, owoce). Są to młyny gospodarcze, piekarnie, masarnie, mleczarnie, przetwórnie owocowo-warzywne, mieszalnie pasz, wytwórnie napojów bezalkoholowych, zakłady wytwarzające różnego rodzaju materiały budowlane (cegłę, pustaki, pokrycia dachowe, terakotę, kostkę brukową, płyty chodnikowe), wydawnictwa książkowe. Z uproszczeń omawianych w opracowaniu mogą też korzystać zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki zajmujące się hodowlą zwierząt (drobiu), hodowlą ryb w stawach, uprawą roślin energetycznych, plantacjami drzew i krzewów owocowych.

Praktyka pokazuje, że dziś mniejsze jednostki, zainteresowane uproszczeniem ewidencji i rozliczeń kosztów, sporządzają przeważnie porównawczy wariant rachunku zysków i strat oraz prowadzą ewidencję kosztów według rodzajów - na kontach zesp. 4, a niekiedy również równocześnie, według funkcji - na kontach zesp. 5, nie zważając na związaną z tym pracochłonność. Często nie uwzględniają one warunków wynikających z ich rozmiarów i potrzeb wewnętrznych, a także nie doceniają możliwości zastosowania innych rozwiązań, przykładowo - prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej tylko według funkcji (na kontach zesp. 5), co stanowi rozwiązanie prostsze, pod warunkiem sporządzania kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat.

W celu uwypuklenia korzyści jakie dają uproszczone rozwiązania, w dalszych częściach opracowania zastosowano je do księgowania poszczególnych operacji składających się na działalność operacyjną i rozliczenie kosztów produkcji na dotyczące zapasu i sprzedanych produktów.

Ustawa o rachunkowości (dalej także ustawa) stwarza dość dobre możliwości stosowania uproszczeń w zakresie ewidencji i rozliczenia kosztów oraz wyceny zapasów produktów wytworzonych przez jednostki. Musi być jednak spełniony warunek podstawowy, że nie naruszy to zasady istotności wyrażającej się w tym, iż uproszczenia można stosować tylko wtedy, gdy nie powodują wprowadzenia w błąd użytkowników sprawozdania finansowego, a więc gdy stosowanie uproszczeń nie wywołuje istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 4 ustawy).

Jako zasadę ustawa o rachunkowości przewiduje, że jednostka wycenia produkty gotowe i niezakończone po kosztach wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto tych produktów na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy), a więc uwzględniając zasadę ostrożności określoną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie jednak ustawa zezwala na:
- wycenę produktów gotowych i niezakończonych zamiast po rzeczywistych - po planowanych, w tym normatywnych, kosztach wytworzenia, jeżeli różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne, a stosowane do wyceny produktów planowane koszty wytworzenia nie są wyższe od cen sprzedaży netto tych produktów (art. 34 ust. 2);
- wycenę produktów w toku zamiast po pełnych rzeczywistych lub planowanych kosztach wytworzenia - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź zerowej; uproszczenie takie nie może być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie; nie dotyczy to jednak produkcji rolnej (art. 34 ust. 1 pkt 2);
- wycenę produktów gotowych i niezakończonych lub tylko niezakończonych, o ile nie jest możliwe (lub opłacalne) ustalenie kosztu ich wytworzenia, w cenach sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu gotowego, pomniejszonych o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, pokrywający także koszty ogólnego zarządu i sprzedaży, a w przypadku produktów niezakończonych - także z uwzględnieniem stopnia ich przetworzenia (art. 28 ust. 3).

Istotnym uproszczeniem jest wreszcie możliwość rezygnacji z bieżącej ewidencji produktów gotowych i odpisywanie w koszty sprzedanych produktów ich wartości w momencie wytworzenia, połączone z okresowym, nie później niż na dzień bilansowy, ustalaniem ich stanu i wyceną oraz korektą kosztów o wartość tego stanu (art. 17 ust. 2 pkt 4).

Ewidencję i rozliczenie kosztów produkcji można dodatkowo uprościć stosując konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności", służące do porównania globalnego kosztu wytworzenia danej grupy produktów gotowych lub całej produkcji gotowej z ich wartością według cen ewidencyjnych, co umożliwia wprowadzanie tych produktów na konto zapasów w cenach ewidencyjnych (np. po planowanych kosztach wytworzenia lub cenach sprzedaży). Różnica między rzeczywistym kosztem wytworzenia a wartością produktów w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie kosztu wytworzenia stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych, wpływające w ciągu roku w całości na koszty sprzedanej produkcji - jeżeli zapasy są nieznaczne lub ich stan jest stały bądź rozliczane bieżąco (lub tylko na dzień bilansowy) między sprzedaż i zapas.

Jak widać przewidziane prawem bilansowym i wypróbowane w praktyce uproszczenia ewidencji i rozliczeń kosztów produkcji, możliwe do stosowania przez mniejsze firmy, są różnorodne. Niestety możliwości te nie wszystkim są znane, dlatego omawiamy je bliżej w niniejszym opracowaniu.

Przyjęcie takich czy innych rozwiązań upraszczających ewidencję i rozliczanie kosztów produkcji oraz wycenę produktów powinna jednak poprzedzić ocena czy w warunkach danej jednostki istnieją obiektywne warunki do ich stosowania, a dalej analiza przydatności danego uproszczenia i ewentualnych skutków ubocznych jego zastosowania. Przyjęte przez jednostkę uproszczenie powinno być potwierdzone w dokumentacji określającej stosowane przez nią zasady (politykę) rachunkowości (art. 10 ust. 1 ustawy).

Poszukując rozwiązań upraszczających ewidencję i rozliczanie kosztów produkcji oraz wycenę produktów trzeba też pamiętać, że przyjęte do stosowania rozwiązania mają tworzyć wewnętrznie spójny układ metod i zasad postępowania, umożliwiający poprawne ujęcie zdarzeń zachodzących w danej jednostce, zapewniające ich obserwację, a w miarę możliwości także kontrolę.

W opracowaniu zagadnienia związane ze stosowaniem uproszczeń przedstawiono w kilku częściach:
w części 2 - ewidencję kosztów tylko na kontach zesp. 5 (w układzie funkcjonalnym),
w części 3 - uproszczenie rozliczenia kosztów produkcji, przy czym wyroby gotowe objęte są podczas składowania bieżącą ewidencją,
w części 4 - uproszczenie rozliczenia kosztów produkcji polegające na rezygnacji z bieżącej ewidencji objętych składowaniem wyrobów gotowych.

2 Ewidencja kosztów tylko na kontach funkcji (zesp. 5) (...)

3 Wyroby gotowe są objęte ewidencją księgową podczas składowania (...)

4 Wyroby gotowe nie są objęte ewidencją księgową podczas składowania (...)