STANISŁAW KOC

Ustawa o rachunkowości (zwana dalej ustawą) w art. 37 reguluje zasady ustalania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odroczonego podatku dochodowego (zwanego dalej "odroczonym podatkiem"). Jest to - mówiąc w dużym uproszczeniu - różnica między rzeczywiście wymagającym zapłaty podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzw. bieżącym, obliczonym od podstawy opodatkowania, a podatkiem naliczonym od ustalonego w rachunku zysków i strat wyniku finansowego brutto. Przepisy ustawy rozwija i interpretuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" poświęcony ujmowaniu, wycenie i prezentacji należności oraz zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, jak i aktywów i rezerw na odroczony podatek. Zarówno postanowienia art. 37 ustawy, jak i Standard nr 2 - mają zastosowanie wyłącznie do podatników podatku dochodowego od działalności gospodarczej, będących osobami prawnymi, a zatem sporządzających deklaracje podatkowe CIT-2 i roczne zeznanie podatkowe CIT-8.

Treść Standardu nr 2 jest zgodna z podstawowymi rozwiązaniami zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości "Podatek dochodowy" (MSR 12). Nieznaczne różnice wynikają z: - uściślenia niektórych zagadnień, w stosunku do MSR 12, dla uwzględnienia zasad wynikających z polskiego prawa podatkowego, - ustalania we wszystkich przypadkach aktywów z tytułu odroczonego podatku, przy jednostronnym dokonywaniu, w miarę potrzeby, odpisów aktualizujących ich wartość; MSR 12 przewiduje natomiast ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku tylko do wysokości gwarantującej ich potrącenie z osiągniętych dochodów, - wskazania przesłanek, które powinny być brane pod uwagę przy prognozowaniu dochodów, pozwalających na pokrycie ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych.

Zasady ustalania odroczonego podatku są dość skomplikowane i niewątpliwie zwiększają pracochłonność ewidencji księgowej. Dlatego ustawodawca w art. 37 ust. 10 ustawy zezwolił osobom prawnym, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega - w myśl art. 64 ust. 1 tejże ustawy - obowiązkowi corocznego badania i ogłaszania, na odstąpienie od ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku, o ile nie zniekształca to obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki, przekazywanego przez sprawozdanie finansowe, wprowadzając w błąd jego czytelnika.

Przy podejmowaniu takich decyzji należy zatem mieć na względzie: - realność wyniku finansowego, - kompletność aktywów i pasywów pod kątem wykazania w bilansie należności i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku.

Kierując się zasadą ostrożności, można by przy tym reprezentować pogląd, że mniejszym, bo mniej mylącym, błędem jest wykazanie - w następstwie nieustalenia odroczonego podatku - niższego zysku aniżeli wykazanie zysku wyższego.

W konsekwencji, jak się wydaje, odstąpienie od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku można uznać za uzasadnione, jeżeli różnica między wynikiem finansowym brutto, a podstawą opodatkowania - po wyeliminowaniu tzw. trwałych różnic - jest nieznaczna. Rezygnacja z ujmowania odroczonego podatku powinna być zapisana w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości, zatwierdzona przez kierownika jednostki i ujawniona we wprowadzeniu do sprawozdania.

Warto jednak pamiętać, że zwolnienie z badania i ogłaszania sprawozdań finansowych nie ma charakteru stałego. Powinny się z tym liczyć przede wszystkim te jednostki, u których następuje rozwój działalności gospodarczej i związany z tym wzrost majątku, przychodów oraz zatrudnienia.

Odroczony podatek ustala się stosując tzw. podejście bilansowe. Polega ono na porównaniu wartości bilansowej (księgowej) i podatkowej składników aktywów oraz pasywów, a następnie wyprowadzeniu różnic przejściowych między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania zgodną z updop.

W rezultacie tych porównań jednostki wykazują w księgach rachunkowych i bilansie zarówno rezerwy (przyszłe zobowiązania), jak i aktywa (spodziewane potrącenia) z tytułu odroczonego podatku przypadającego od tych różnic. Aktywa z tytułu odroczonego podatku obejmują również podatek od straty podatkowej, którą można będzie odliczyć od dochodów podatkowych uzyskanych w następnych latach. Przy ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku uwzględnienia wymaga jednak zasada ostrożności.

Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku zależy od: - wysokości i znaku kwoty różnic przejściowych (ujemne lub dodatnie), - stawki podatku dochodowego, jaka będzie obowiązywała w latach, w których według przewidywań nastąpi rozliczenie rezerw i aktywów i wpłyną one (zwiększą lub zmniejszą) na podstawę opodatkowania.

W chwili obecnej brak jest przesłanek do uzasadnionego stosowania innej stawki niż 19%.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku, dotyczące tych nielicznych operacji, które rozliczane są z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się na ten kapitał (fundusz) własny a nie na wynik finansowy.

W związku ze zgłaszanymi wątpliwościami dotyczącymi ustalania odroczonego podatku w opracowaniu omówiono m.in.: - różnice przejściowe w rozumieniu przepisów bilansowych i podatkowych, - sposób oraz moment ujęcia w ewidencji księgowej rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku.

W przykładach liczbowych główną uwagę zwrócono na rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku powiązane z wynikiem finansowym, gdyż to one występują w praktyce powszechnie. Natomiast zagadnienia szczególne, jak różnice przejściowe powiązane z kapitałem własnym i inne, skomentowano w części końcowej.

Istota metody bilansowej (...)

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku (...)

Ewidencja księgowa i prezentacja różnic przejściowych w bilansie (...)

Zagadnienia specjalne (...)