IRENA ISKRA, MAGDALENA WITKOWSKA

Przydatność zawartych w sprawozdaniu finansowym danych o stanie na koniec okresu sprawozdawczego lub działalności w ciągu tego okresu znacznie wzrasta, jeżeli czytelnik tego sprawozdania może je porównać z odpowiednimi danymi, np. o stanie aktywów i pasywów lub przychodach i kosztach bądź wpływach i wydatkach za poprzedni rok obrotowy, czyli z danymi porównawczymi. Zamieszczanie w sprawozdaniach finansowych danych porównawczych pozwala znacznie zwiększyć wartość informacyjną sprawozdań, a w szczególności możliwe staje się określenie dynamiki zdarzeń i zmian struktury. Łatwiejsza jest też ocena sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej jednostki.

Warunkiem osiągnięcia tych korzyści jest jednak możliwość sensownego zestawienia danych sprawozdawczych z danymi porównawczymi, a więc takiego porównania, które wskazuje na zmiany, jakie nastąpiły między przeciwstawianymi sobie liczbami. Postępowanie takie jest zaś racjonalne wtedy, gdy treść jednych i drugich danych jest identyczna, czyli gdy są to dane ze sobą porównywalne. Mówiąc inaczej - dane porównawcze powinny być porównywalne z danymi sprawozdawczymi.

Znaczenie danych porównawczych docenił ustawodawca i w art. 46, 47, 48a i 48b ustawy o rachunkowości, zwanej dalej ustawą, nakazuje (podobnie jak to czyni MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych", pkt. 36-41) wykazywanie takich danych - w przypadku stanów - na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający dzień bilansowy, a w przypadku strumieni (przychodów, kosztów, wpływów, wydatków) - za poprzedni rok obrotowy.

Dane porównawcze w tradycji kontynentalnej wykazuje się przed danymi sprawozdawczymi, co - podobnie jak to czyni się w matematyce - ułatwia ocenę trendu rozwojowego. (A zatem "od lewej - dane porównawcze, ku prawej - dane sprawozdawcze"). W ustawie wymienia się jednak w pierwszej kolejności dane sprawozdawcze, a w następnej - porównawcze. Sugeruje to, że odmiennie niż w dotychczasowej naszej praktyce, wzorując się na tradycji anglosaskiej, stosuje się zasadę "od prawej - dane sprawozdawcze, ku lewej - dane porównawcze".

Biorąc jednak pod uwagę, że ustawa nie reguluje szczegółowych zagadnień sprawozdawczości (np. nie przesądza się w niej treści poszczególnych pozycji sprawozdawczych), można sądzić, że oba rozwiązania są równoprawne, choć - rzecz jasna - raz przyjęte rozwiązanie powinno być konsekwentnie stosowane:
- we wszystkich formularzach składających się na sprawozdanie finansowe,
- z roku na rok.

Chociaż dane porównawcze mają w zasadzie inny charakter niż dane sprawozdawcze, są to bowiem dane o charakterze ilustracyjnym, to jednak - w świetle ustawy - powinny one spełniać dwa warunki:
1) wynikać z ksiąg i sprawozdania finansowego za poprzedzający rok; nie mogą one być dowolnie przeliczane czy przekształcane, co oczywiście nie oznacza, że nie można danych wynikających z ksiąg łączyć, saldować itp.,
2) spełniać wymóg ciągłości (art. 5 ust. 1 ustawy), a więc porównywalności.

W większości przypadków ustalenie danych porównawczych, porównywalnych do sprawozdawczych, nie przedstawia trudności, gdyż w jednostce nic tej porównywalności nie zakłóca. Niekiedy jednak zachodzą sytuacje szczególne, kiedy to ustalenie porównywalnych danych porównawczych może stwarzać kłopoty, gdyż dane wynikające ze sprawozdania finansowego za rok poprzedzający nie są z różnych względów porównywalne z danymi za rok sprawozdawczy lub w ogóle ich brak. Wyjaśnieniu wątpliwości, jak postąpić w takich przypadkach, ma służyć niniejsze opracowanie.

W szczególności chodzi o takie, raczej nietypowe, przypadki, gdy:
a) w roku obrotowym lub poprzedzającym powstała nowa jednostka,
b) długość okresu objętego rokiem obrotowym i rokiem poprzedzającym różni się,
c) nastąpiły zmiany zasad (polityki) rachunkowości wprowadzone przez ustawodawcę lub jednostkę z własnej inicjatywy,
d) nastąpiła korekta błędu podstawowego.

2. Powstanie nowej jednostki (...)

3. Okresy nieporównywalne (...)

4. Kiedy następują zmiany zasad (polityki) rachunkowości (...)

5. Rozliczenie skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości (...)

6. Błąd podstawowy (...)