EDWARD KOSAKOWSKI

1.1. Formy prawne działalności gospodarczej

Podstawowe formy działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pdop) bądź od osób fizycznych (pdof), to działalność prowadzona:
- przez podmioty posiadające osobowość prawną (uznawane przez przepisy prawa za osoby prawne) - na własny rachunek i we własnym imieniu; podlegają one opodatkowaniu na podstawie ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199); zwanej dalej updop;
- indywidualnie przez osoby fizyczne - zarobkowo, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek; podlegają one opodatkowaniu, na podstawie ustawy z 26.071991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199); zwanej dalej updof;
- w formie spółek osobowych (cywilnych i handlowych - osób fizycznych lub prawnych), tj. jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - podlegające u wspólników opodatkowaniu pdof lub pdop, w zależności czy wspólnikami są osoby fizyczne, czy prawne.

Ramy prawne podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski w 2005 r. regulują ustawy:
- z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199),
- z 2.07.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808),
- z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 229, poz. 2276), zwany dalej Ksh.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Dla potrzeb podatkowych stosuje się definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 i nr 85, poz. 727, nr 86, poz. 732 i nr 143, poz. 1199); zwanej dalej Ordynacją podatkową. W jej myśl jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Praktycznie przez działalność gospodarczą - dla potrzeb podatkowych -rozumie się każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W tym rozumieniu będzie dalej to pojęcie stosowane.

Osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym odrębne ustawy przyznają zdolność prawną, wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą, o której mowa wyżej, występują w obrocie gospodarczym w Polsce jako przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) albo do ewidencji działalności gospodarczej (przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, a także wspólnicy spółek cywilnych). Spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do KRS.

Obowiązkowi zgłoszenia do KRS podlega również spółka cywilna, jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych, osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 800 000 euro. Spółka taka z chwilą jej wpisu do KRS staje się spółką jawną, której przysługują wszystkie prawa i obowiązki i uzyskuje status przedsiębiorcy.

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest w tym przypadku obowiązkowe i powinno nastąpić w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia drugiego roku obrotowego; obowiązek ten wynika z art. 26 § 4 Ksh i ciąży na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie Ksh, wspólnicy spółki cywilnej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki jawnej, która przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, a w szczególności.

- pozostaje ona podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce cywilnej (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej),

- wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu,

- NIP przyznany dotychczasowej spółce cywilnej nie ulega zmianie, tj. staje się NIP spółki jawnej (sukcesja prawna NIP następuje na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 1 i 1a ustawy z 13.10.1995 r. o NIP).

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną może również nastąpić dobrowolnie. Spółka jawna, po otrzymaniu wyciągu z rejestru sądowego, jest zobowiązana wyłącznie do zaktualizowania danych zawartych w formularzu NIP-2.

1.2. Podmioty opodatkowania podatkiem dochodowym

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych

Podatnikami pdop stosownie do art. 1 i 1a updop są:

a) osoby prawne, jako jednostki organizacyjne, które z mocy prawa posiadają zdolność prawną i mogą być podmiotem w stosunkach cywilno-prawnych; tracą one swój byt prawny, a tym samym i status podatnika pdop, z chwilą ich likwidacji i wykreślenia z rejestru sądowego;

b) spółki kapitałowe w organizacji, których celem jest doprowadzenie do powstania spółki z o.o. lub spółki akcyjnej jako osoby prawnej; powstają one, a tym samym stają się podatnikiem pdop z chwilą:
- zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - "spółka z o.o. w organizacji" (art. 161 § 1 Ksh),
- zawiązania spółki akcyjnej, co następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji - "spółka akcyjna w organizacji" (art. 323 § 1 Ksh).

Spółki kapitałowe w organizacji trwają do ich rejestracji (wpisu) w KRS (zgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego nastąpić powinno w ciągu 6 miesięcy od daty zawarcia umowy spółki z o.o. bądź sporządzenia statutu spółki akcyjnej);

c) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, np. osoby zagraniczne, działające w Polsce jako przedstawicielstwa zagranicznych osób prawnych (działające w formie oddziału, agencji, biura), zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, wspólnoty mieszkaniowe, niepubliczne szkoły i placówki oświatowe.

Wyjątek stanowią spółki niemające osobowości prawnej (cywilne, jawne, komandytowe, partnerskie, komandytowo-akcyjne), gdyż w tym przypadku podatnikami pdop są ich wspólnicy.

Podatnikiem pdop może być również "podatkowa grupa kapitałowa", utworzona przez co najmniej dwie spółki kapitałowe (spółki z o.o. lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Polski), które pozostają ze sobą w związkach kapitałowych. Zważywszy, że broszura dotyczy rocznych jednostkowych sprawozdań finansowych, tematyki opodatkowania grup kapitałowych nie omawia się dalej.

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych

Podatnikiem pdof jest każda osoba fizyczna, posiadająca zdolność prawną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, osiągająca dochody ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem.

Obowiązkowi podatkowemu w zakresie pdof podlegają osoby fizyczne:

a) jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski - od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy);

b) jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania - tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Pdof dotyczy także osób uzyskujących dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w tym także wspólników osobowych spółek cywilnych i handlowych, a więc ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Dochody z udziału w osobowych spółkach osób fizycznych (cywilnej, jawnej, komandytowej, partnerskiej oraz komandytowo-akcyjnej,) opodatkowuje się jako "dochody osobiste", osobno u każdego ze wspólników:
- u podatników opodatkowanych według zasad ogólnych - w ramach ich ogólnego dochodu ze wszystkich źródeł, na podstawie skali podatkowej (art. 27 ust. 1 updof),
- u podatników opodatkowanych według jednolitej 19% stawki podatku (art. 30c) - odrębnie, gdyż nie łączy się ich z dochodami z innych źródeł.

Wspólnicy nie mają obowiązku wyboru jednakowego sposobu opodatkowania dochodów z udziału w spółce. Część wspólników może rozliczać się według zasad ogólnych, a część wybrać opodatkowanie według jednolitej 19% stawki.

Opodatkowaniu pdof nie podlega - jak wskazano - dochód spółki, lecz część dochodu osiągnięta przez każdego ze wspólników z udziału w spółce, która jest przypisywana wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczana do tego źródła przychodów, do którego dochód byłby zaliczany, gdyby podatnikiem była spółka (jest to z zasady pozarolnicza działalność gospodarcza).

Dla realizacji tej zasady (art. 8 updof), przychody i koszty każdego wspólnika z udziału w spółce (podobnie jak w przypadku osobowych spółek osób prawnych), określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku i łączy się (z wyjątkiem osiąganych przez podatników opodatkowanych jednolitą 19% stawką) z pozostałymi kosztami i przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Przyjmuje się przy tym, że prawa do udziału wspólników w zysku są równe, bez względu na rodzaj i wartość wkładu oraz stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w jego osiągnięcie. Założenie takie nie obowiązuje dopiero wtedy, gdy wspólnicy w umowie spółki zawarli postanowienia odmienne i ustalili inny stosunek udziału w zyskach, np. w proporcji do wartości wkładów wniesionych przez każdego z nich do spółki. Określone w umowie spółki osobowej proporcje udziału wspólników w zyskach, dotyczą także udziału w stratach. Identyczne zasady obowiązują w osobowych spółkach osób prawnych.

Podział w proporcji do posiadanego udziału stosuje się również (art. 8 ust. 2 updof):
- rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, strat, a także darowizn poczynionych z majątku spółki;
- ulg podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej;
- opodatkowania dochodów ze wspólnej własności, wspólnego posiadania, wspólnego użytkowania i wspólnego przedsięwzięcia, przy czym:
- wspólna własność zachodzi wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kc). Pożytki i przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów, przy czym domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe,
- wspólne posiadanie ma miejsce wówczas, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie dwóch lub więcej osób, które faktycznie nią władają, jak współwłaściciele lub współnajemcy; dotyczy to przychodów pochodzących ze współposiadania samoistnego oraz przychodów ze współposiadania zależnego w formie użytkowania rzeczy (art. 336-352 Kc),
- wspólne użytkowanie rzeczy lub praw majątkowych jest to ograniczone prawo rzeczowe użytkowania przysługujące dwóm lub więcej osobom (art. 252-284 Kc),
- wspólne przedsięwzięcie polega na realizacji przez co najmniej dwie osoby wspólnego zamierzenia gospodarczego (o charakterze zarobkowym w celu osiągnięcia przychodów i zysków przez osoby uczestniczące w tym przedsięwzięciu). Pojęcie to ustawowo nie jest definiowane stąd też powinno być ujęte w formalne ramy organizacyjne, pozwalające na jego realizację i sprawne rozliczenie.

Przedstawione zasady stosuje się odpowiednio do tego rodzaju dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne.

Uwaga: Wszystkie wielkości niezbędne do ustalenia dochodu podatkowego z udziału w spółce osobowej (zarówno osób prawnych, jak i osób fizycznych) ,przypadające na poszczególnych wspólników (przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki), ustala się drogą proporcjonalnego podziału danych liczbowych całej spółki (tak jakby była ona podatnikiem podatku dochodowego), wynikających z jej prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych.

(...)

2. Dochód podatkowy z działalności gospodarczej a wynik finansowy brutto (...)

3. Przychody podatkowe (...)

4. Przejście od przychodów księgowych do podatkowych (przykład liczbowy) (...)

5. Koszty uzyskania przychodów (...)

6. Przejście od kosztów księgowych do podatkowych (...)

7. Dochód podatkowy, a podstawa opodatkowania (...)

8. Specyfika o opodatkowania niektórych kategorii dochodów (...)