ZDZISŁAW FEDAK, TADEUSZ NAUMIUK

3. Ogólną prawidłowością, obserwowaną we wszystkich krajach, jest rosnący udział kosztów pośrednich w koszcie własnym produktów. Jest to spowodowane - z jednej strony - tanieniem kosztów wielu surowców i innych materiałów bezpośrednich, m.in. wobec stosowania substytutów i tworzyw sztucznych oraz maleniem udziału płac bezpośrednich na skutek znacznie szybszego od wzrostu wynagrodzeń wzrostu wydajności pracy, osiąganego dzięki lepszemu uzbrojeniu pracy (narzędzia, przyrządy, maszyny), jak i zwiększaniu skali produkcji. Jednocześnie, z drugiej strony, ze zrozumiałych względów następuje wzrost kosztów amortyzacji, konserwacji i remontów środków trwałych, energii i innych pośrednich kosztów produkcji, a także - wobec rosnącej konkurencji - wzrost pośrednich kosztów sprzedaży - marketingu, promocji i reklamy.

Następstwem zwiększonego udziału kosztów pośrednich w koszcie własnym, jeżeli nie zdecydowano się na stosowanie rachunku kosztów zmiennych1, jest dążenie do zwiększenia dokładności sposobów przypisywania kosztów pośrednich nośnikom. Powoduje to zwykle zwiększenie liczby mpk, na których koszty te są wstępnie gromadzone i zróżnicowanie sposobów rozliczania kosztów mpk na nośniki, o czym mowa w niniejszym odcinku.

Warunkiem sensowności tych poczynań jest możliwie dokładne odniesienie powstałych w okresie kosztów prostych według rodzajów na miejsca ich poniesienia (mpk), co zależy od tego, jak znaczna część tych kosztów trafia na mpk bezpośrednio, a dalej od stopnia korelacji kluczy stosowanych do rozliczenia kosztów pośrednich mpk z ich podstawą i aktualności tych kluczy. Chodzi o to, aby wielopiętrowa konstrukcja rozliczeń opierała się na mocnych fundamentach. Czy stosowanie takich a nie innych kluczy rzeczywiście zapewnia wystarczającą dokładność rozliczenia kosztów na mpk musi ocenić każde przedsiębiorstwo samo. Nie należy przy tym wpadać z jednej skrajności (wszystko co nie da się wprost, na podstawie dokumentów, przypisać produkcji obciąża ogólny zarząd) w drugą. Jeżeli np. gaz zużywany jest głównie na cele technologiczne, ale pewna jego część zasila kuchenki, na których personel różnych mpk podgrzewa sobie jedzenie, to nic złego się nie stanie, jeżeli całość kosztu zużycia gazu obciąży mpk, w których następują procesy technologiczne (np. suszarnie, wypał).

(...)

17. Zakończenie

1. Opracowując cykl artykułów poświęcony "Organizacyjnym podstawom rachunku kosztów", głównym naszym celem było naświetlenie istotnych, często pomijanych w literaturze przedmiotu, sposobów osadzenia rachunku kosztów w realiach przedsiębiorstw wytwórczych (przemysłowych, budowlanych) i usługowych. Wszystkie systemy rachunku kosztów, także postulowanych, standardowych, zmiennych, działań itp. mają za punkt wyjścia dobre rozpoznanie rzeczywistości. Dla celów bilansowych, kalkulacyjnych, analitycznych itp. jednostka musi się przede wszystkim "rozliczyć" z faktycznie poniesionych kosztów.

2. Intencją naszą było omówienie zagadnień organizacyjnych, jakie wiążą się z węzłowymi elementami rachunku kosztów: pomiarem kosztów działalności oraz jej efektów, ich udokumentowaniem oraz rozsądnym i przydatnym rozliczaniem kosztów dzięki właściwemu doborowi mpk, nośników i kluczy rozliczeniowych.

Warto jednak pamiętać, że rachunek kosztów wieńczy przyjętą przez przedsiębiorstwo organizację produkcji, ale jej nie zastępuje. Przede wszystkim "fotografuje" on stan rzeczywisty. Musi się on opierać na mocnych fundamentach, a u jego podstaw powinny by leżeć rozwiązania zapewniające:
- właściwy przebieg zakwalifikowanych do wytwarzania produktów przez poszczególne stanowiska pracy ręcznej i maszynowej,
- dostarczenie na czas odpowiednich materiałów, połączone z kontrolą ich efektywnego wykorzystania,
- stosowanie systemu przydziału, kontroli i wynagradzania pracy, który sprzyja wydajności.

Staraliśmy się też wskazać, że choć technika komputerowa jest dzisiaj niezastąpionym narzędziem ułatwienia i przyspieszenia procesów obliczeniowych oraz wzbogacenia uzyskiwanych informacji, to u podstaw rachunku kosztów leży przede wszystkim solidna dokumentacja, utrwalająca wyniki skrupulatnego pomiaru, który wiernie odzwierciedla stan faktyczny. Błędny pomiar wypacza rzeczywistość, myli, powoduje błędne prognozy i może zemścić się przykrymi konsekwencjami ekonomicznymi. Komputer umożliwia szybkie przetworzenie danych wynikających z wiarygodnego materiału wsadowego. Równie szybko komputer może przetworzyć błędne informacje. Warto o tym pamiętać.

3. Odczuwamy pewien niedosyt - wydaje się nam, że za mało uwypuklaliśmy w opracowaniu rolę, jaką przy prowadzeniu rachunku kosztów odgrywają służby techniczne. A roli tej nie sposób przecenić.

Przecież służby techniczne są:
- z jednej strony - głównymi dostawcami danych,
- z drugiej strony - im przede wszystkim mają służyć uzyskane informacje, gdyż produkcja nie może następować na oślep; ona też musi podporządkować się prawom rynku.

Służby techniczne są więc konsultantami koncepcji rachunku kosztów i jego elementów (mpk, nośniki, klucze), głównymi dostawcami tworzywa - materiału liczbowego oraz użytkownikami (adresatami) danych uzyskiwanych z rachunku kosztów.

W wielu firmach już dziś istnieje zrozumienie techników dla takiego punktu widzenia. Z tego co wiemy, nie jest to jednak jeszcze regułą. Tymczasem w interesie przedsiębiorstw, zarówno ich właścicieli jak i pracowników, leży aby zaangażowanie techników w doskonalenie koncepcji i skuteczne działanie przydatnego na co dzień rachunku kosztów było coraz bardziej powszechne. Świadomość tego powinni by mieć zarówno technicy, jak i księgowi.

4. Od kilku lat ważnym elementem rachunku kosztów jest wycena zapasów produktów oraz rozliczenie kosztów wytworzenia przypadających na zapas i sprzedaż, z uwzględnieniem stopnia wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych. Problematyce tej poświęciliśmy nieco miejsca, ale na pewno można by o wiele więcej powiedzieć na ten temat. Niestety, ramy cyklu na to nie pozwalały. Ze względu na nowość, wagę i - nie ukrywamy - kontrowersyjność problemu radzimy baczne obserwowanie zarówno literatury przedmiotu, jak i jej konfrontowanie z efektami rozliczeń.

5. Spraw godnych zasygnalizowania okazało się znacznie więcej niż mogliśmy pomieścić we względnie krótkich, rozplanowanych na rok odcinkach. Trzeba je było pominąć, aby pozostać wiernym przyjętemu przez nas założeniu, że nie chcemy o tym mówić "co zrobić", ale "jak to zrobić". Uzasadnia to nadzieję, że temat rachunku kosztów będzie nadal gościł na łamach miesięcznika. Nie łudźmy się - rachunkowość finansowa to w dużej mierze danina informacyjna, jaką przedsiębiorstwo zobowiązane jest świadczyć na rzecz władz skarbowych, społeczeństwa (KRS) i właścicieli, jeżeli są z daleka od przedsiębiorstwa. Ustawodawca przesądził, jakie informacje mają być dostarczane i jaka ma być ich treść, nie nadmiernie martwiąc się o to w jaki sposób i jakim kosztem je uzyskać. Natomiast rachunek kosztów lub raczej rachunkowość zarządcza obsługuje przedsiębiorstwo i powinna być dostosowana do jego potrzeb i możliwości; nikt nie reguluje jej postaci, a co najwyżej następuje wymiana doświadczeń i doradztwo. Do takiej wymiany doświadczeń zachęcamy. Proponujemy też, aby Państwo zgłaszali Redakcji problemy, propozycje rozwiązań lub pytania z dziedziny rachunku kosztów - może zaowocuje to kontynuowaniem tego tematu na łamach "Rachunkowości".