1. Nieprawidłowości sprawozdania finansowego (nsf) mogą być spowodowane oszustwami lub błędami. Cechą odróżniającą oszustwo od błędu jest to, czy działania, w wyniku których powstały nsf, są zamierzone czy niezamierzone.

2. "Błędy" są to niezamierzone nsf łącznie z niewprowadzeniem danych lub nieujawnieniem informacji, spowodowane przykładowo:

- pomyłkami popełnionymi przy gromadzeniu i przetwarzaniu danych, na podstawie których sporządzono sprawozdanie finansowe (sf),

- błędnymi szacunkami księgowych wywołanymi przeoczeniem lub niewłaściwą interpretacją faktów,

- mylnym zastosowaniem zasad rachunkowości dotyczących wyceny, wykazywania danych w sprawozdaniu, klasyfikacji, prezentacji lub ujawnienia informacji.

3. "Oszustwo" jest to natomiast zamierzone, pociągające za sobą kłamstwo, działanie podjęte przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osób sprawujących nadzór nad jednostką (dalej osób sprawujących nadzór), pracowników lub stronę trzecią, mające na celu uzyskanie nienależnej lub niezgodnej z prawem korzyści. Biegły rewident (dalej biegły) zajmuje się tylko tymi oszustwami, które powodują istotne nsf. Biegły nie orzeka o tym, czy w rozumieniu prawa popełniono oszustwo. Oszustwo, w którym uczestniczy jeden bądź kilku członków kierownictwa lub osób sprawujących nadzór - to "oszustwo kierownictwa", natomiast oszustwo, w którym brali udział inni pracownicy jednostki - to "oszustwo pracownicze". W każdym z tych przypadków może dochodzić do zmowy wewnątrz jednostki lub ze stronami trzecimi spoza jednostki.

Dla biegłego ważne są dwa rodzaje umyślnych nsf: spowodowane oszukańczym sf i zawłaszczeniem majątku.

4. Oszukańcze sf zawiera umyślne nieprawidłowości, w tym pominięcie kwot bądź nieujawnianie informacji, mające wprowadzić w błąd użytkowników sf. Oszukańcze sf może być skutkiem:

- nieuczciwych manipulacji, zafałszowania lub zmiany danych bądź dokumentacji źródłowej, na podstawie których sporządza się sf,

- błędnej interpretacji lub umyślnego pominięcia w sf zdarzeń, transakcji i znaczących informacji,

- zamierzonego niewłaściwego stosowania zasad rachunkowości do kwot, klasyfikacji, sposobu prezentacji i ujawniania informacji.

Oszukańcze sf często wiąże się z obchodzeniem przez kierownictwo kontroli, które w innym przypadku wydają się działać skutecznie.

Oszukańcze sf może być spowodowane dążeniem kierownictwa do takiego ukształtowania dochodów, która wprowadza w błąd użytkowników sf wobec wpływania na sposób postrzegania przez nich wyników działalności i rentowności jednostki. Tego rodzaju kształtowanie dochodów może mieć początek w nieznacznych działaniach lub w nieodpowiednich korektach założeń i zmianach osądów kierownictwa. Do zwiększenia skali tych działań mogą prowadzić naciski i formy zachęty materialnej, czego skutkiem jest oszukańcze sf. Taka sytuacja może powstać, gdy w wyniku nacisków, aby sprostać oczekiwaniom rynku lub dążąc do maksymalizacji wynagrodzeń zależnych od wyników działalności, kierownictwo rozmyślnie przyjmuje postawy prowadzące do oszukańczego sf drogą wprowadzania istotnych nsf. W innych jednostkach kierownictwo może być motywowane do znaczącego obniżania dochodów, aby zmniejszyć podatki lub też zawyżenia dochodów dla zapewnienia finansowania przez bank.

5. Zawłaszczenie majątku polega na kradzieży środków należących do jednostki i jest często dokonywane przez pracowników, na stosunkowo małe i nieznaczące kwoty. Proceder taki może dotyczyć też kierownictwa, mającego zwykle więcej możliwości ukrycia lub zatajenia zawłaszczenia w sposób trudny do wykrycia.

Zawłaszczenie majątku może następować w różny sposób, w tym drogą:

- sprzeniewierzania wpływów (np. zawłaszczania wpływów z tytułu zapłaty należności lub skierowania na osobiste konta bankowe spłat uprzednio odpisanych z należności,

- kradzieży rzeczowych środków lub własności intelektualnej (np. kradzież zapasów na własny użytek lub w celu sprzedaży, kradzież odpadów w celu ich odsprzedaży, zmowa z konkurentem mająca na celu ujawnienie danych technologicznych w zamian za zapłatę),

- zmuszania jednostki do zapłaty za nieotrzymane towary lub usługi (np. płatności na rzecz fikcyjnych dostawców, łapówki płacone zaopatrzeniowcom jednostki w zamian za zawyżenie cen, wypłaty na rzecz fikcyjnych pracowników) oraz

- wykorzystania majątku jednostki do potrzeb osobistych (np. wykorzystania majątku jednostki jako zabezpieczenia osobistej pożyczki lub pożyczki podmiotu powiązanego).

Zawłaszczeniu majątku często towarzyszą fałszywe dane lub dokumenty, mające ukryć niedobór majątku lub fakt, że majątek został przyjęty jako zabezpieczenie bez uzyskania na to właściwej zgody.

6. Oszustwa są popełniane wtedy, gdy sprawca:

a) ma ku temu motywy, np. działają zachęty lub jest poddany naciskom,

b) istnieje możliwość popełnienia oszustwa oraz

c) istnieje dla niego usprawiedliwienie (samorozgrzeszenie).

Ad a) Osoby mogą mieć motywy zachęcające je do zawłaszczenia majątku, gdyż - na przykład - prowadzą życie nad stan. Przyczyną oszukańczego sf może być presja wywierana z wewnątrz lub z zewnątrz jednostki na kierownictwo, aby osiągnęło oczekiwany (być może nierealistyczny) poziom dochodów, zwłaszcza gdy konsekwencje niezrealizowania zadań finansowych mogą być dla kierownictwa znaczące.

Ad b) Sprzyjające warunki do sporządzenia oszukańczego sf lub zawłaszczenia majątku mogą istnieć, gdy dana osoba widzi możliwość obejścia kontroli wewnętrznej, na przykład dzięki zajmowanemu stanowisku lub wiedzy posiadanej o konkretnych słabościach kontroli wewnętrznej.

Ad c) Niektóre osoby mogą mieć usprawiedliwienie dla popełnienia czynu oszukańczego. Ich postawa, charakter lub system wartości, pozwalają im w sposób świadomy i zamierzony działać nieuczciwie. Jednak takie osoby w innych okolicznościach uczciwe mogą popełniać oszustwa, gdy wywierany jest na nie znaczny nacisk.

(...)